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重庆税务筹划公司 中央法规2023年探析配建房计税依据明显偏低又无正当理由情形

探析配建房计税依据明显偏低又无正当理由情形

税计划网站 2023年 2023-08-22 98 0 | 文章出自:袁晨新

  在不少房地产开发项目中,开发企业为取得土地使用权而承诺建设保障性住房等配建房项目,其税务处理成为影响投资收益的重要因素。

  根据产权转移路径及计价方式不同,配建房移交总体包括直接移交、无偿移交、成本价回购三种方式。

  其中,后两种方式因为发生产权转移,在增值税、土地增值税及企业所得税中通常要求作销售(含视同销售)处理,但如何确认销售计税依据,实务中通常面临征纳分歧。

  根据《税收征管法》第三十五条的规定,纳税人申报计税依据明显偏低又无正当理由的,税务机关有权核定其应纳税额,税企争议焦点亦来源于此,即如何正确判定配建房计税依据明显偏低又无正当理由情形。

  根据该项规定,税务机关行使核定应纳税额行政裁量权的前提是“计税依据明显偏低”和“无正当理由”两项条件,本文接下来亦从这两方面展开分析与探讨。

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  首先,在计税依据明显偏低方面,其判定关键在于找到合适的价格比照标准。

  实务中,税务机关可选择的比照标准囊括了历史成交价、市场价、成本价等各类价格,针对配建房项目,不少观点认为可选择商品房历史成交价(开发企业同期同类产品的平均销售价格)或市场价进行比照。

  然而,影响交易价格的成因非常复杂,比例房屋质量、区域、交易时间、房屋流通范围等因素,甚至政府指导价、限价等非纯粹市场定价因素同样影响交易价格的形成。

  就配建房项目而言,在多数情况下与商品房存在显著差距,开发企业承建配建房项目并非获取利润,而是为取得土地使用权承担的义务,其移交对象、交付时间、移交价格等相关活动于取得土地使用权时已被约定,开发企业并未主导或参与配建房的销售活动,如果以商品房历史成交价或市场价格作为比照标准,则征纳双方容易陷入其合理性的争议中。

  有鉴于此,选择成本价作为价格比照标准,在实务中成为较为可行的方式之一,此做法在《广东省“三旧”改造税收指引(2019年版)》(以下简称“税收指引”)中亦有所体现,如1.4配建房政府回购模式中:“出让合同(公告)约定按照不低于成本价移交的,据此确定土地增值税应税收入”,以及6.4土地整理后回购物业模式中:“开发企业以出让方式取得土地使用权,并按照‘三旧’改造方案或土地出让合同(公告)以约定价格(不低于成本价)向农村集体经济组织销售房屋,可根据该约定价格计算确认土地增值税计税收入。”

  但是,对上述规定的成本价是否包含土地成本,税收指引未予以进一步明确,实务中亦容易引起争议,这要求开发企业需结合项目具体情况,提供相关文件说明作为配建房项目是否包含土地成本的举证资料。

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  其次,在正当理由认定方面,税收征管法及其实施细则对于何为计税依据明显偏低的“正当理”由均未进一步说明,部分税务规范性文件作了列举,例如(国家税务总局公告2010年第27号)列举的股权交易计税依据偏低的正当理由情形包括亲属之间交易、国家政策调整、企业连续三年以上亏损等,但是列举范围有限且不够精确,在配建房交易中无法直接参照适用。

  近年来,税收立法表现出将“合理商业目的”替代“正当理由”的趋势,例如《企业所得税法》第四十七条、《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第四十四条均引入“合理商业目的”概念,后者从反面加以认定,解释“不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款。”

  笔者认为,计税依据偏低的正当理由在于说明合理商业目的,其定价属于交易的客观结果,不是纳税人的主管动机或意图,且并不必然和税收利益相关。

  例如在配建房的成本价回购模式中,其回购价格通常在土地出让合同或相关政府文件已经加以明确,开发企业通常不存在议价空间,而如果参照税收指引对无偿移交的税务处理,视同销售处理的同时可同步作为土地成本(收到的回购款冲减土地成本),由于房地产开发项目在土地增值税中可享受加计扣除优惠,计税依据偏低并不必然带来开发企业的税收利益,说明该交易具备合理商业目的,并非基于取得税收利益而发生。

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  最后,配建保障房拿地方式,是稳地价稳房价稳预期的有效措施,是改善群众居住条件、润泽民生的大好事。

  然而,我们也需要关注到,配建房项目的不同税务处理方式对项目投资收益产生重要影响,开发企业需剖析业务实质,梳理政策依据,与主管税务局作充分的沟通与解释,避免因配建房税务处理不当而增加项目税收负担甚至形成亏损。

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