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重庆税务筹划公司 税务资讯对非二手车经销企业销售旧汽车涉及的增值税和会计处理的分析

对非二手车经销企业销售旧汽车涉及的增值税和会计处理的分析

税计划网站 税务资讯 2023-06-16 123 0

  汽车是现代社会主要的交通运输工具,品牌多更新快。在时下,不但新车交易量大,旧车的交易也挺红火。汽车属于一种特殊的商品。销售旧汽车,国家在增值税的规定上也有别于销售其他资产。对于非二手车经销企业销售的旧汽车,在增值税上把它划分为销售“旧货”和销售“使用过的固定资产”两种类型,并且涉及的增值税政策又多,因此,在实务中,有很多非二手车经销企业对销售的旧汽车在增值税和会计上处理不当,存在着一定的税收风险。现根据现行有关政策的规定,对非二手车经销企业销售旧汽车涉及的增值税和会计处理进行分析。

  一、增值税处理分析

  (一)、非二手车经销企业销售旧汽车涉及的增值税政策主要有以下7个:

  1、《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)第四条规定,自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产),应区分不同情形征收增值税:

  (一)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;

  (二)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;

  (三)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。

  本通知所称已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

  注:本条中“按照4%征收率减半征收增值税”政策的,被《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税〔2014〕57号)调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。(以下文件中,如涉及“按照4%征收率减半征收增值税”政策的,均调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”,不再赘述。)

  2、《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号,以下简称财税〔2009〕9号文件)第二条规定,下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行,不得抵扣进项税额:

  (一)纳税人销售自己使用过的物品,按下列政策执行:

  1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

  一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产,按照《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)第四条的规定执行。

  ……

  (二)纳税人销售旧货,按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。

  所称旧货,是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇),但不包括自己使用过的物品。

  3、《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号,以下简称国税函〔2009〕90号文件)第一条关于纳税人销售自己使用过的固定资产规定:

  (一)一般纳税人销售自己使用过的固定资产,凡根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)和财税〔2009〕9号文件等规定,适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的,应开具普通发票,不得开具增值税专用发票。

  (二)小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,应开具普通发票,不得由税务机关代开增值税专用发票。

  第二条规定,纳税人销售旧货,应开具普通发票,不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。

  第四条第(二)项规定,小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货,按下列公式确定销售额和应纳税额:

  销售额=含税销售额/(1+3%)

  应纳税额=销售额×2%

  4、《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第1号)规定,增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产,属于以下两种情形的,可按简易办法依4%征收率减半征收增值税,同时不得开具增值税专用发票:

  一、纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人,认定为一般纳税人后销售该固定资产。

  二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为,销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

  5、《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第36号)第六条规定,纳税人适用按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的,按下列公式确定销售额和应纳税额:

  销售额=含税销售额/(1+3%)

  应纳税额=销售额×2%

  6、《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第90号,以下简称国家税务总局公告2015年第90号文件)第二条规定,纳税人销售自己使用过的固定资产,适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的,可以放弃减税,按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税,并可以开具增值税专用发票。

  7、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称财税〔2016〕36号文件)附件2:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(十四)项规定,一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产,按照现行旧货相关增值税政策执行。

  使用过的固定资产,是指纳税人符合《试点实施办法》第二十八条规定并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

  实务中,对非二手车经销企业销售旧汽车涉及的增值税政策应注意以下三点:

  一是在上面列举的政策中,对同样的一个业务,有政策规定不同的现象,比如,国税函〔2009〕90号文件第一条规定,就和国家税务总局公告2015年第90号文件第二条规定不一致,并且在国家税务总局公告2015年第90号文件出台后,也没有文件规定废止国税函〔2009〕90号文件第一条规定。对于这种现象,应当按照新法优于旧法的原则,按照后出台的政策执行。

  二是上面列举的7个文件是主要文件,并不是涉及的所有文件。近年来,国家对小规模纳税人在增值税上出台了很多优惠政策,比如,按月纳税的,月销售额不超过10万元免征增值税;按季纳税的,季销售额不超过30万元免征增值税;增值税小规模纳税人,适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税,等等优惠政策。这些普惠性优惠政策,如果小规模纳税人在销售旧汽车时如果符合规定,同样也可以享受。

  三是上面列举的政策中,把对非二手车经销企业销售的旧汽车,划分为“旧货”和“已使用过的固定资产”两种类型。

  旧货的判断标准有两个:

  一是根据财税〔2009〕9号文件的规定。即,非二手车经销企业当初购买的就是旧车,且自己没有使用过,而基于某种原因的考虑,转手又把购买的旧车对外销售了。

  二是根据财税〔2016〕36号文件的规定。即,一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的汽车,按照现行旧货相关增值税政策执行。

  营改增试点在全国实施了多次,像自2013年8月1日起,在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点;自2014年1月1日起,在全国范围内开展铁路运输和邮政业营改增试点;自2016年5月1日起,在全国范围内全面推开营改增试点。但在这三次大型营改增试点之前,自2012年1月1日开始,先后在上海市、北京市、江苏省、安徽省等省市也实施了营改增试点。

  但无论是哪次营改增试点之日前取得的汽车,凡是在财税〔2016〕36号文件实施后销售的,均应当按照财税〔2016〕36号文件规定的“按照现行旧货相关增值税政策执行”。

  已使用过的固定资产判断标准,是指纳税人符合《试点实施办法》第二十八条规定并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

  《试点实施办法》第二十八条规定规定,固定资产,是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

  (二)、对非二手车经销企业销售旧汽车如何缴纳增值税和开具发票的总结。

  (1)、对小规模纳税人销售旧汽车如何缴纳增值税和开具发票的总结

  1、销售的旧汽车属于旧货范围的。

  ①、一般情况下。

  小规模纳税人在一般情况下,应依3%征收率减按2%缴纳增值税。按下列公式确定销售 额和应纳税额:

  销售额=含税销售额/(1+3%)

  应纳税额=销售额×2%

  《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号,以下简称1号公告)第二条规定,自2023年1月1日至2023年12月31日,增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目,减按1%预征率预缴增值税。

  因此,小规模纳税人在2023年销售旧汽车的,可按1%征收率缴纳增值税。

  按下列公式计算销售额和应纳税额:

  售额=含税销售额/(1+1%)

  应纳税额=销售额×1%

  ②、符合免税条件的,可以免征增值税。

  1号公告第一条规定,自2023年1月1日至2023年12月31日,对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人,免征增值税。

  按照上面的政策规定,按月纳税的,月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人,免征增值税;按季纳税的,季销售额3万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人,免征增值税。因此,小规模纳税人在销售旧汽车的月度或季度里销售额未超过标准的,应当免征增值税。

  ③、发票的开具。

  应开具普通发票,不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。

  2、销售的旧汽车属于已使用过的固定资产范围的。

  小规模纳税人销售的旧汽车属于已使用过的固定资产范围的,和上面总结的,销售的旧汽车属于旧货标准的,在“一般情况下”、“符合免税条件的,可以免征增值税”,这两种情况下,增值税的处理相同,这里不再赘述。

  在“一般情况下”,可以依3%征收率减按2%缴纳增值税,也可以放弃减税,按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税,并可以开具增值税专用发票。

  在发票的开具上有所不同。

  ①、一般情况下,适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的,可以放弃减税,按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税,并可以开具增值税专用发票。

  ②、2023年,适用减按1%征收率缴纳增值税的,按照1%征收率开具增值税发票,包括专用发票和普通发票均可;也可以放弃减税,按照3%征收率缴纳增值税,并开具3%征收率的专用发票。

  (2)、对一般纳税人销售旧汽车如何缴纳增值税和开具发票的总结

  1、销售的旧汽车属于旧货范围的。

  ①、增值税的缴纳及发票的开具。

  Ⅰ、可以按照简易计税方法缴纳增值税,即依照3%征收率减按2%缴纳增值税。在这种缴税方式下,应开具普通发票,不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。

  Ⅱ、可以按照一般计税方法缴纳增值税。

  财税〔2016〕36号文件附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第十八条规定,一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。

  一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。

  从上面的政策规定可知,一般纳税人发生应税行为,采用一般计税方法计税是基本原则。除此之外,在发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为时,可以选择适用简易计税方法计税。

  因此,一般纳税人销售的旧汽车属于旧货标准的,也可以按照一般计税方法缴纳增值税。在这种缴税方式下,按照适用税率,即13%税率开具增值税专用发票。

  2、销售的旧汽车属于已使用过的固定资产范围的。

  一般纳税人销售的旧汽车属于已使用过的固定资产范围的,增值税的计税方法,有一般计税方法和简易计税方法两种。

  ①、选择简易计税方法计税的判断标准,总结起来一句话就是,“购买汽车时因税收政策的原因没有抵扣进项税额的汽车”。这其中的原因很多,比如,购买汽车时是小规模纳税人,或者购买汽车时经营项目主体税种是营业税,不是增值税纳税人,即后来的营改增纳税人,再或者购买的汽车用于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条、财税〔2016〕36号文件附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条,规定的不得抵扣进项税额的项目,等等。因此,实务中,一般纳税人销售的旧汽车属于已使用过的固定资产范围的,要想按照简易计税方法计税,首先应根据相关政策规定判断是否符合简易计税方法计税。

  一般纳税人销售的旧汽车属于已使用过的固定资产范围,选择简易计税方法计税的,应依3%征收率减按2%缴纳增值税。销售额=含税销售额/(1+3%)。应纳税额=销售额×2%。采用这种计税方法的,应开具普通发票。倘若放弃减税,按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税,则可以开具增值税专用发票。

  ②、一般纳税人销售的旧汽车属于已使用过的固定资产范围的,当初购买汽车时其进项税额已经抵扣的(也包括政策允许抵扣,但由于纳税人的某种原因而未抵扣的),在销售旧汽车时必须按适用税率,即13%税率,采用一般计税方法计税,并按13%税率开具增值税专用发票。

  倘若符合简易计税方法的,也可以放弃简易计税方法,采用一般计税方法计税,并按13%税率开具增值税专用发票。

  二、会计处理分析

  只对销售旧汽车,“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”、“适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税”、“月或季销售额未超过标准的,免征增值税”,这三种相对复杂情形下的会计处理举例说明,其他会计处理简单的业务不再举例。

  例1: A公司为营改增后的一般纳税人,执行《企业会计准则》。于2023年5月销售一辆营改增前购买的汽车(进项税额未抵扣),该辆汽车购进时含税价款为200000.00元,累计已计提折旧150000.00元,销售时取得含税价款为60000.00元。(为简便起见,不考虑购买汽车时支付的税费,以下案例相同。)

  税屋提示——需分析未抵扣的原因:销售使用过的固定资产采用简易计税办法的前提:2009年前未实行固定资产进项税的抵扣的购入和自制固定资产或根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产的原因。从增值税抵扣链条上看,如果之前未享受抵扣政策,后续销售可以选择简易征收。如果是企业自己的原因未进行进项税抵扣(未取得合法抵扣的凭证等等),那么在销售环节,不可以采取简易计税办法。

  A公司销售旧汽车属于销售旧货。

  销售额=含税销售额/(1+3%)=58252.43(元),应纳税额=销售额×征收率=58252.43×3%=1747.57(元)。

  实际应纳税额=销售额×2%=58252.43×2%=1165.05(元);减免税额=应纳税额-实际应纳税额=1747.57-1165.05=582.52(元)。

  会计处理如下:

  (1)固定资产转入清理时

  借:固定资产清理 50000

  累计折旧 150000

  贷:固定资产 200000

  (2)收到销售款项时

  借:银行存款 60000

  贷:固定资产清理 58252.43

  应交税费——简易计税1747.57

  (3)结转减免税额时

  借:应交税费——简易计税582.52

  贷:其他收益 582.52

  注:倘若A公司执行《小企业会计准则》或《企业会计制度》,则会计处理为:

  借:应交税费——简易计税582.52

  贷:营业外收入 582.52

  (4)结转固定资产清理净损益时

  借:固定资产清理 8252.43

  贷:资产处置损益 8252.43

  注:倘若A公司执行《小企业会计准则》或《企业会计制度》,则会计处理为:

  借:固定资产清理 8252.43

  贷:营业外收入 8252.43

  案例2:B公司为小规模纳税人,执行《企业会计准则》,选择以1个月为纳税期限。2023年5月销售一辆已使用过的旧汽车,该辆汽车购进时价款为300000.00元,累计已计提折旧100000.00元,销售时取得含税价款160000.00元。

  销售额=含税销售额/(1+1%)=160000/(1+1%)=158415.84(元)。B公司5月销售额超过了10万元,应缴纳增值税。

  应纳税额=销售额×征收率=158415.84×1%=1584.16(元)。

  会计处理如下:

  (1)固定资产转入清理时

  借:固定资产清理 200000

  累计折旧 100000

  贷:固定资产 300000

  (2)收到销售款项时

  借:银行存款 160000

  贷:固定资产清理 158415.84

  应交税费——应交增值税 1584.16

  (3)结转固定资产清理净损益时

  借:资产处置损益 41584.16

  贷: 固定资产清理 41584.16

  注:倘若B公司执行《小企业会计准则》或《企业会计制度》,则会计处理为:

  借: 营业外支出41584.16

  贷:固定资产清理41584.16

  案例3:C公司为经销日用百货商品的小规模纳税人,执行《企业会计准则》,选择以1个季度为纳税期限。2023年3月购买一辆旧汽车,支付价款为100000元,基于某种原因,C公司并没有使用这辆汽车,且在同月以购买价格对外又销售了这辆旧汽车。C公司2023年第一季度总销售额为29万元,未超过30万元,应免征增值税。

  C公司销售这辆旧汽车,按照财税〔2009〕9号文件第二条规定属于销售旧货。

  销售额=含税销售额/(1+3%)=97087.38(元),应纳税额=销售额×征收率=97087.38×3%=2912.62(元)。

  税屋提示——自2023年1月1日至 2023年12月31日,增值税小规模纳税人适用 3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税。

  会计处理如下:

  (1)购买旧汽车时

  借:库存商品 100000

  贷:银行存款 100000

  (2)销售旧汽车时

  借:银行存款 100000

  贷:其他业务收入 97087.38

  应交税费—应交增值税 2912.62

  (3)结转库存商品成本时

  借:其他业务成本 100000

  贷:库存商品 100000

  (4)结转减免税额时

  借:应交税费—应交增值税2912.62

  贷:其他收益 2912.62

  注:如果C公司执行《小企业会计准则》或者《企业会计制度》,则会计处理为:

  借:应交税费—应交增值税 2912.62

  贷:营业外收入 2912.62

  税屋提示——根据财政部《企业会计准则实施问答》(2020年12月11日发布)财政部的规定,对于直接减免的增值税,执行企业会计准则的企业,应计入其他收益科目,对于执行小企业会计准则的企业,应计入营业收入。理论上,对于直接减免的税款,应根据减免后的税率进行会计处理,但为了对照增值税申报表的处理,故也可以先确认应交增值税,后续将减免的部分计入其他收益或营业外收入。

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