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如何理解重组“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”?

税计划网站 税务资讯 2023-06-16 203 0

  核心观点

  根据税法规定,企业重组要具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业在重组过程中在符合这两个条件的前提下,才能适用有关特殊性税务处理规定。

  前不久,某税务机关青年理论学习小组以企业重组税收实务为主题组织学习,某专业性媒体刊发的《划转旗下公司,哪个税收方案更合适?》报道引起组员们的浓厚兴趣【税屋提示:方案附后】。大家在讨论学习中提高了对有关业务的认识,也提出一个问题,即该如何理解企业重组“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”?

  企业重组中一个常见的涉税问题

  根据该报道,某上市公司发布公告称,将通过股权划转,把由其控制的二级、三级、四级子公司转变为直接控制的一级子公司,以便于加强对这三家子公司的管理。该公告发出后,围绕如何设计划转方案最划算,来自涉税专业服务机构、高校和税务机关的三位专业人士在媒体发表文章,各自从税收角度提出了一种划转方案,分别为直接划转并适用一般性税务处理;分三步划转、四步划转,均适用特殊性税务处理。

  看完有关划转方案后,一位小组成员提出,关于企业重组的特殊性税务处理是鼓励企业重组的税收支持政策。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第五条规定,企业重组适用特殊性税务处理规定必须同时符合5个条件,其中第一个条件就是“具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”,其余包括“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”“企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权”等。那么,如果这家企业采用了税负最低的重组方案,推迟了税款缴纳时间,是不是刻意出于“适用特殊性税务处理规定”目的而进行了重组方案设计,不应适用特殊性税务处理?

  这个问题引起大家的重视,有组员上网查阅上市公司的重组公告,发现一些上市公司在重组公告中明确表示其重组适用于特殊性税务处理。这更加深了大家对“企业进行了适用特殊性税务处理的重组设计,是否不符合‘不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的’的条件”。

  有关特殊性税务处理政策的目的

  笔者认为,对于这个问题,需要分析企业重组业务特殊性税务处理政策的目的。

  根据有关规定,重组是企业加强资源整合、实现快速发展、提高竞争力的有效措施,是化解产能过剩矛盾、调整优化产业结构、提高发展质量和效益的重要途径。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出,要“鼓励技术创新和企业兼并重组”“完善企业兼并重组法律法规和配套政策”。

  从实际来看,企业重组多是资产(股权)之间的交易。此类交易,按税法一般规定应当及时确认资产或股权转让所得,计征企业所得税。但是,此类交易通常涉及大量资产评估增值,且以非货币性交易形式实现,产生的现金流很少。在这种情况下,如果对此类交易产生的收益(评估增值)征收企业所得税,纳税人可能会因缺乏资金而难以实施重组。

  从全球范围来看,发达国家多对符合条件且不以规避税收为目的的企业重组实施特殊性税务处理,主要是重组发生时不征税、重组后收购公司及其股东的应税利润仍以重组前的税收因素为基础计算。这意味着重组发生时,企业的各项资产不确认转让所得,其计税基础也不变,实际上就是递延纳税。可见,有关特殊性税务处理是激励企业重组的税收支持政策。

  我国自2008年实施企业所得税法以来,借鉴国际经验,结合国内企业重组实践,逐步构建了一套企业重组的所得税政策体系和管理制度,其核心也是递延纳税的制度设计。借由递延纳税,提高重组交易的经济效率,在激活资产增值潜能后再收回政府让渡的税收,这正是重组税收政策设计的初衷。从实际来看,有关企业重组税收激励政策实施后,税务部门广泛宣传,以多种形式为企业提供政策讲解和答疑服务,有效促进了企业重组。

  重组不能以减免推迟纳税为主要目的

  有关税收激励政策可以使企业重组降低税收负担,还要不要判断企业重组是否“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”?

  回看企业重组业务适用特殊性税务处理规定关于“具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的必要条件,其中两方面是“且”的关系,即两方面必须同时符合,缺一不可。也就是说,企业重组“具有合理的商业目的”,但如果“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”,就不能适用特殊性税务处理规定。特殊性税务处理规定支持的是企业重组,而不是企业避税。因此,当然要严格判断企业重组是否“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。

  笔者认为,关键要认清企业重组的目的。如上所述,企业进行重组,主要目的应是通过资源整合,优化结构,破除发展瓶颈,提高竞争力。为达到这一目的,企业通过设计包括适用特殊性税务处理规定在内的重组方案,轻装再出发,则适用有关企业重组业务的特殊性税务处理规定。但如果企业不是以重组为目标,而是“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”,通过一系列设计进行重组,那么就不能适用有关企业重组业务的特殊性税务处理规定。

  以前述上市公司为例,其重组的主要目的是把由其控制的二级、三级、四级子公司转变为直接控制的一级子公司,以便于加强对这三家子公司的管理,提高运营管理效率,具有合理的商业目的。其可以选择实现递延纳税的股权划转方案。

  也就是说,企业重组要具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。两者缺一不可。

  由于企业重组时递延的税款距离缴纳一般时间间隔较长,笔者认为,税务监管部门应将企业重组适用特殊性税务处理的事项纳入信息化管理平台,实时掌握有关企业的股权变化情况,保证股权变化时涉及税款及时征收。

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  来源:中国税务报     2023年06月06日    版次:07    作者:马泽方(作者单位:国家税务总局北京市税务局,本文仅代表作者个人观点)


  附录:

将垂直型管理变为扁平化管理

划转旗下公司,哪个税收方案更合适?

中国税务报 记者     覃韦英曌

  日前,江苏扬农化工股份有限公司(以下简称“扬农化工”)发布公告称,将通过股权划转,把由其控制的二级、三级、四级子公司转变为直接控制的一级子公司,以便于加强对这三家子公司的管理,提高运营管理效率。公告发出后,很快引起了财税专家的“围观”:从垂直型管理到扁平化管理,如何设计划转方案最划算?三位分别来自涉税专业服务机构、高校和税务机关的专业人士,从税收角度分别设计了一种划转方案,您觉得哪个更合适?欢迎来稿来电讨论。

  扬农化工发布划转公告

  扬农化工于2019年完成对中化作物保护品有限公司(以下简称“中化作物”)的收购。中化作物由此成为扬农化工旗下100%直接控股子公司。收购时,中化作物下属包含11家子公司,其中3家境内子公司,8家境外子公司。3家境内子公司分别是中化农化有限公司(以下简称“中化农化”)、沈阳科创化学品有限公司(以下简称“沈阳科创”)和沈阳化工研究院(南通)化工科技发展有限公司(以下简称“南通科技”)。

  扬农化工的划转公告称,境内子公司由于历史原因,股权结构为垂直管理型,管理层级较多。其中,中化农化是中化作物的子公司,沈阳科创是中化农化的子公司,南通科技是沈阳科创的子公司,不利于管理效率的提高。中化作物和中化农化为贸易型企业,沈阳科创和南通科技为化工生产型企业,股权交叉不利于实现专业管理。为了压减管理层级,提高管理效率,公司拟将中化农化100%股权、沈阳科创100%股权和南通科技95%股权直接划转至扬农化工名下,均作为扬农化工的一级子公司,由扬农化工对其进行直接管理。

  扬农化工公告称,划转完成后,中化农化、沈阳科创和南通科技将分别由扬农化工的二级、三级、四级子公司转变为一级子公司,有利于本公司加强对这三家子公司的管理,提高运营管理效率。

  方案一:直接划转并适用一般性税务处理

  作者:孙彦民

  对大中型企业集团的企业重组来说,分步划转虽然可以降低重组税负,但需要以时间换取税收策划的空间。划转完成前,企业的管理成本、业务协同成本可能远大于节税成本。这一点,在设计划转方案时,必须重视。

  扬农化工在公告中称,拟划转子公司中化作物系2019年通过收购取得。经查阅扬农化工2019年度发布的重大资产收购报告,中化作物在2018年7月31日评估基准日的净资产账面值为87686.85万元,评估价值为87871.64万元,评估增值184.79万元,增值率仅为0.21%。

  评估机构发布的报告称,中化作物评估增值不高的原因,是农药行业具有较为明显的周期性,同时受全球范围内的农药市场供求关系变化、国际贸易形势和国内产业政策调整等因素的影响较大。考虑到中化作物主要业务收入来源于农药对外出口,国内环保政策收紧、外汇市场供求关系变化、关税壁垒和贸易保护主义等因素,将直接影响企业未来年度的经营业绩。在采用收益法进行预测的过程中,对于未来企业盈利能力和经营风险的判断易受外部因素的影响,具有一定的不确定性。由此,资产基础法评估的途径能够客观、合理地反映评估对象的价值,故以资产基础法的结果作为最终评估结论。

  扬农化工划转公告披露,中化作物2020年12月31日的账面净资产为90294.37万元,2020年度净利润为4405.34万元。虽然报告披露的数据为中化作物的单体数据,但从结果来看,扣除评估基准日至2020年12月31日实现的利润,净资产与收购时相比,变动不大。同时,考虑到中化作物的行业特点以及新冠肺炎疫情的影响,即使扬农化工不选择适用特殊性税务处理,预计税负也不会太大。

  因此,笔者认为,可以考虑选择适用一般性税务处理。具体来说,首先,自下而上逐级分红,降低中化农化、沈阳科创、南通科技的账面净资产。由于满足条件的居民企业之间的股息、红利免征企业所得税,因此本步骤对公司税负不会产生影响。其次,对中化农化、沈阳科创、南通科技进行资产评估,选择一般性税务处理,将有关股权划转至扬农化工。

  股权重组路千条,合法节税第一条。不过,对于企业整体战略而言,税收策略毕竟只是锦上添花,纳税人在考虑税收方案的选择时,必须具有全局观。

  (作者单位:北京易瑾税务师事务所)

  方案二:分四步划转,适用特殊性税务处理

  作者:李秀华

  除了印花税,此次涉及的三家非上市公司的股权划转主要涉及企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号,以下简称“109号文件”)的规定,股权划转在满足规定的条件下,可以选择适用特殊性税务处理,即划出方企业和划入方企业均不确认所得,暂不缴纳企业所得税。

  扬农化工公告披露,其股权划转方案要“综合考虑股权转让的税收成本和时间成本,采用分步划转的方式进行股权转让”。既然考虑股权转让的税收成本,该股权划转显然拟适用特殊性税务处理,但特殊性税务处理对划入和划出双方的股权架构和划转方式有要求,即“两类架构、四种方式”,且股权划转后连续12个月内不改变被划转股权原来实质性经营活动。因此,无法一步划转到位,只能采用分步划转的方式。

  第一步:中化农化作为划出方,将沈阳科创51%股权划转给中化作物,这属于100%直接控制的母子公司之间,子公司向母公司按账面净值无偿划转其持有的股权,可以适用特殊性税务处理。本次划转完成后,中化农化与沈阳科创均为中化作物100%直接控制的全资子公司。

  第二步:中化农化作为划出方,把南通科技44%股权划转给沈阳科创,这属于受同一母公司100%直接控制的子公司之间,在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值无偿划转其持有的股权,可以适用特殊性税务处理。划转完成后,沈阳科创持有南通科技95%股权。

  第三步:沈阳科创作为划出方,把南通科技95%股权划转给中化作物,这属于100%直接控制的母子公司之间,子公司向母公司按账面净值无偿划转其持有的股权,可以适用特殊性税务处理。划转完成后,中化作物持有南通科技95%股权。

  第四步:第一步和第三步操作完成后,中化作物除了持有中化农化100%股权,还持有沈阳科创100%股权、南通科技95%股权。由于中化作物是扬农化工100%直接控制的全资子公司,中化作物可以同时把三家子公司的股权无偿划转给扬农化工,并适用特殊性税务处理。

  通过以上四个步骤的操作,扬农化工实现了最终的股权划转目的。

  需要注意的是,根据109号文件等规定,以上各步骤在操作过程中,交易一方(划入方或划出方)应在股权划转完成日后连续12个月内不发生生产经营业务、公司性质、股权结构等情况的变化。其中,股权结构不发生变化,指划入方与划出方在划转完成后的连续12个月内仍保持100%的集团控制关系。

  (作者单位:哈尔滨工业大学)

  方案三:分三步划转,适用特殊性税务处理

  作者:姜新录

  扬农化工进行股权架构调整,主要还是为了提高集团整体的运营管理效率,具有合理的商业目的。如果要适用特殊性税务处理,在方案设计时,除了考虑满足划转的“两类架构、四种方式”外,还需要综合考虑整个方案的时间成本。因此,在划转方式的选择上,可以下一番功夫。

  第一步:中化作物为划出方,对其100%控股的母公司扬农化工为划入方,划转标的为中化农化100%股权、沈阳科创49%股权。本次无偿划转,可以适用特殊性税务处理。划转完成后,中化农化成为扬农化工100%控股子公司,扬农化工和中化农化分别持有沈阳科创49%和51%股权。同时,中化农化和沈阳科创分别持有沈阳化工44%和51%股权。

  第二步:中化农化为划出方,对其100%控股的母公司扬农化工为划入方,划转标的为沈阳科创51%的股权。本次无偿划转,可以适用特殊性税务处理。本次划转完成后,中化农化、沈阳科创和中化作物均为扬农化工100%直接控股子公司。同时,中化农化和沈阳科创分别持有南通科技44%和51%股权。

  第三步:中化农化及沈阳科创为划出方,对其100%控股的母公司扬农化工为划入方,划转标的分别为南通科技44%和51%的股权。本次无偿划转,可以适用特殊性税务处理。

  三步划转之间,不受12个月的时间间隔限制。第三步划转完成后,调整目标完成。考虑到南通科技净资产较小,第三步划转也可以适用一般性税务处理,或通过股权收购的形式,来达到调整目标。

  需要注意的是,在无偿划转中,划出方需要有足够的资本公积来进行冲减。如果资本公积不够冲减,此时的划转很有可能被认为属于对股东的分配,不能适用特殊性税务处理。

  另外,根据《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号),自划转完成日后连续12个月内,交易一方的股权结构如果发生了变化,有可能不再符合特殊性税务处理条件。因此,本方案选择从上层股权开始划转,可以保持划转双方的股权结构不变。

  由于现行的公司法并无划转的法律形式,企业在做股权变更时,市场监管部门一般按照0元转让股权来办理。根据公司法、公司登记管理条例等法律法规的规定,2019年1月3日市场监管总局印发的《企业登记提交材料规范》(国市监注〔2019〕2号)明确了公司股权变更需要提供的资料,企业需要按照相应规定,准备相关资料。

  (作者单位:国家税务总局兰州市税务局)

  什么是“两类架构、四种方式”

  “两类架构”:

  按照《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条的规定,适用特殊性税务处理的股权划转,除满足其他条件外,划出方与划入方的股权关系应属于以下两类架构之一。一是划出方与划入方为100%直接控制的居民企业,即100%直接控制的母子公司之间相互划转股权。二是划出方与划入方为受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业,即受100%共同直接控制的两家子公司之间相互划转股权。

  “四种方式”:

  根据《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第一条的规定,可以选择适用特殊性税务处理的股权划转包括四种方式。

  一是100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权,母公司获得子公司100%的股权支付。

  二是100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权,母公司没有获得任何股权或非股权支付。

  三是100%直接控制的母子公司之间,子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权,子公司没有获得任何股权或非股权支付。

  四是受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间,在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权,划出方没有获得任何股权或非股权支付。

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  来源:《中国税务报》  2021年05月28日  版次:07

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