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纳税人为政府的耕地占用税是否减半征收

税计划网站 税务资讯 2023-06-16 147 0

  《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第三条规定,由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况,以及宏观调控需要确定,对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。第六条规定,本通知执行期限为2019年1月1日至2021年12月31日。

  《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第10号)第一条规定,由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况,以及宏观调控需要确定,对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。第四条规定,本公告执行期限为2022年1月1日至2024年12月31日。

  从上面的政策规定可知,“六税两费”减免政策延续到2024年12月31日,并且享受优惠政策的纳税人的范围在2022年1月1日开始又扩大了。

  本文想要探讨的问题是政府为纳税人的应缴纳的耕地占用税是否也应减半征收?

  首先看看耕地占用税纳税人的规定。

  《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》(财政部公告2019年第81号,以下简称81号文件)第二条规定,经批准占用耕地的,纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人;农用地转用审批文件中未标明建设用地人的,纳税人为用地申请人,其中用地申请人为各级人民政府的,由同级土地储备中心、自然资源主管部门或政府委托的其他部门、单位履行耕地占用税申报纳税义务。

  上面的条款是关于耕地占用税纳税人的规定。从规定中可知,确定耕地占用税纳税人分两种情形:一是农用地转用审批文件中明确有用地人的,纳税人为用地人;另一是农用地转用审批文件中未明确有用地人的,纳税人则为用地申请人。

  在实际中,用地申请人一般分为两种身份:一是大型企业集团公司(一般为央企)。大型企业集团公司有时会以集团公司的名义直接向政府部门申请土地,待取得土地之后,集团公司本身不一定使用,而是让给其下属分公司使用。另一是政府部门(主要是县、区级政府)。政府部门作为用地申请人的,实质上是起一个中间人的作用。政府部门则把上级部门批准的土地,再出让给有用地请求的实际使用的单位和个人。

  在农用地转征建设用地的业务中,农用地转用审批文件中明确有用地人的,这种情形比较少;农用地转用审批文件中未明确有用地人的,且申请人又是政府部门以外的单位的,这种情形更是比较少。总体来说,农用地转用建设用地,主要渠道是先以政府的名义(主要是县、区级政府)申请用地,待申请的用地经省级人民政府批准后,用地申请的政府再把耕地出让给实际使用地的建设单位和个人。这也就是说,耕地占用税纳税人在大多数情况下是政府部门,而政府部门再把履行耕地占用税申报纳税义务,由同级土地储备中心、自然资源主管部门或政府委托的其他部门来承担。而承担申报缴纳耕地占用税的部门,再向同级财政部门申请缴纳耕地占用税的资金。当财政部门拨付资金后,被承担的部门再向税务机关申报缴纳耕地占用税。

  实际中,承担申报缴纳耕地占用税的部门,有财政全额拨款的行政事业单位,比如,自然资源局、土地储备中心,还有财政差额拨款的事业单位,比如,自然资源事务服务中心。

  对于这种纳税人是政府,缴纳税款的资金由财政拨付,再由政府的下属单位履行申报纳税义务的耕地占用税,是否也应当像其他“六税两费”那样享受减半征收呢?

  对此问题,有两种不同的观点:一种观点认为应当享受减半征收,另一种观点则认为不应当减半征收。

  一、认为应当享受减半征收观点的,理由有两个:

  (1)如果是财政全额拨款的单位,比如由自然资源局申报缴纳,因为自然资源局是国家行政机关,不能从事经营活动,当然就不能认定为增值税一般纳税人,反过来,不是增值税一般纳税人就属于小规模纳税人了。持这种观点的人认为,一个单位不是一般纳税人,就是小规模纳税人,即非此即彼的原则。总结起来说,就是财政全额拨款的单位,比如,自然资源局属于小规模纳税人,而小规模纳税人缴纳的耕地占用税就应当减半征收。

  (2)如果是财政差额拨款的事业单位,自然有经营收入。像自然资源服务与行政执法中心,就有国家允许的服务收费项目,其收入有缴纳增值税的义务。在一般情况下,自然资源服务与行政执法中心不是小规模纳税人,就是符合小型微利企业标准。因此,其申报缴纳的耕地占用税就应当减半征收。

  二、认为不应当享受减半征收观点的,理由有三个:

  (1)不从事经营活动的财政全额拨款单位不属于小规模纳税人。

  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称36号文件)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定,在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。

  单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

  个人,是指个体工商户和其他个人。

  第三条规定,纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

  应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人,未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

  年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

  附件2:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(五)项规定,《试点实施办法》第三条规定的年应税销售额标准为500万元(含本数)。财政部和国家税务总局可以对年应税销售额标准进行调整。

  从上面的政策规定可知,小规模纳税人是增值税上的一个术语。要想成为小规模纳税人,首先应当存在增值税上规定的应税行为,即经营活动,然后,应符合年应税销售额不超过超过500万元的标准。

  像财政全额拨款的机关事业单位,国家不允许他们从事经营活动,实际上也不存在经营活动,因此,平日里不能视为小规模纳税人。当然,在代替政府履行耕地占用税申报纳税义务时,耕地占用税就不能减半征收。

  但是,在这里应注意一点。倘若财政全额拨款的机关事业单位偶尔发生了增值税应税行为,这时,按照36号文件附件1第三条第三款的规定,“不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税”,即视为小规模纳税人发生了应税行为,然后再按照小规模纳税人的规定去纳税。只有在这种情形下,由于发生缴纳增值税业务,同时会连带发生缴纳城市维护建设税、教育费附加等税费业务,这时应缴纳的市维护建设税、教育费附加等税费才能减半征收。

  (2)从事经营活动的财政差额拨款单位,缴纳的耕地占用税是与经营活动无关的。

  从事经营活动的财政差额拨款单位,一般情况下,不是小规模纳税人,就是符合小型微利企业标准,其自身经营活动应缴纳的“六税两费”应当享受减半征收政策。但是,代替政府缴纳的耕地占用税,既不是本身申请用地应缴纳的耕地占用税,也不用从经营收入中支付款项缴纳耕地占用税,是与自身经营活动无关的,因此,不能借助代替缴税者的身份,享受减半征收的政策。

  (3)代替政府履行耕地占用税申报纳税义务的单位,本身并没有发生耕地占用税业务,严格的说,并不是耕地占用税纳税人。另外,国家施行“六税两费”减免政策,目的是为了进一步帮助市场主体恢复元气、增强活力、减轻经济负担,支持小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户的发展,不应包括用财政资金缴税的耕地占用税纳税人政府部门。

  对以上两种观点,笔者赞同后一种观点。

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