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“内保外贷”担保履约之涉税争议辨析

税计划网站 税务资讯 2023-06-16 126 0

  01、“内保外贷”的海外发债模式

  “内保外贷”是中国境内企业或“走出去”企业面临生产经营、投资方面资金需求时,寻求海外融资、激发企业海外业务活力的重要渠道之一。通常而言,“走出去”企业刚创立的海外子公司往往经济实力较弱,难以满足直接从银行贷款的授信条件或者在海外发债的资信条件,此时可以通过内保外贷的方式借助其境内公司的授信额度为境外关联公司提供跨境担保。跨境担保是指担保人向债权人书面作出的、具有法律约束力、承诺按照担保合同约定履行相关付款义务并可能产生资金跨境收付或资产所有权跨境转移等国际收支交易的担保行为。[1]

  常见的境内集团通过“内保外贷”为境外SPV海外债券发行提供跨境担保的架构如下图所示:

  从上图可见,在典型的“内保外贷”海外债券发行架构中,境内集团作为担保人,其境外SPV作为发行人对外发行外币债券,募集到资金并按期支付债券利息,到期偿还本金后注销债券。为便于理解,后文将基于上述架构进行分析。

  由于债务人和债权人均为境外主体,在债务人正常履约过程中,债权人没有取得来源于中国境内的所得,在其没有被认定为中国税收居民的前提下,这种安排看起来似乎对于海外债券持有人而言不会发生中国税务影响。在相关税费由发行人承担的情况下,企业通常也仅考虑到债券利息、境外所得税或流转税等融资成本,而忽略了在担保履约过程中,还有可能会发生一定的中国税务影响。

  02、“内保外贷”担保履约的中国税务事项

  在“内保外贷”模式下,如果境外SPV主体未按时支付利息、无法还债或发生其他特定违约事项的,将触发境内集团的担保履约责任,境内主体作为担保人,需代债务人向境外债权人偿还利息、本金等。此时,由于相关款项的支付方为中国境内公司,且担保责任的承担是基于贷款的主债权合同及担保合同的约定,进而可能被中国税务机关认为需要在中国缴纳预提所得税和增值税。

  1. 利息所得预提所得税

  税收法律关系基于民商事法律关系而产生,因此需首先从民法角度厘清担保履约的法律性质。根据《民法典》第三百八十九条规定:“担保物权的担保范围包括主债权及其利息、违约金、损害赔偿金、保管担保财产和实现担保物权的费用。”第六百九十一条规定:“保证的范围包括主债权及其利息、违约金、损害赔偿金和实现债权的费用。”担保合同从属于主债权合同,当债务人到期无法履行债务或发生其他特定违约事项的,境内集团将基于担保合同向境外债权人(假设均为非居民企业)履行支付利息、返还本金等债务,此时现金流从完全在境外发生变为从境内流向境外。

  《企业所得税法》第三条规定:“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”《企业所得税法实施条例》第六条规定:“企业所得税法第三条所称所得,包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。”第七条规定:“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。”

  此外,根据《企业所得税法》及其实施条例和《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)相关规定[2],对非居民企业取得所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。支付人因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的,仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。

  根据上述规定,如果境外债权人基于担保合同取得境内担保人支付利息的,其纳税义务并不因此被豁免,通常会被中国税务机关认定为取得了来源于中国境内的所得,需适用源泉扣缴,在被保证人或被担保人同为境外主体的情况下,应由境内担保人在支付利息时为其代扣代缴10%的预提所得税,如中国与债权人居民国签订税收协定的,则在满足相关条件的前提下可以申请适用优惠税率(如有)。

  2. 金融服务增值税

  除了上述预提所得税之外,“内保外贷”模式下的担保履约行为是否涉及增值税纳税义务存在一定争议。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,简称“36号文”)[3]和《增值税暂行条例》[4]相关规定,在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人,为增值税纳税人。其中,在中华人民共和国境内销售服务包括金融服务项下的贷款服务,指将“资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。”在境内销售服务,是指服务(租赁不动产除外)的销售方或者购买方在境内。据此,由于境内担保人在担保履约过程中向境外债权人支付了基于主债务合同中约定的海外债券融资贷款业务发生的利息金额,是否属于在中国境内发生了增值税应税行为,从而要求境内担保人在支付利息时还应代扣代缴6%的增值税,实践中存在不同的观点。

  有观点认为,如果境外发债主体没有任何实质性运营活动,是境内集团为实施海外融资而设立的壳公司,其发行债券募集到的大部分资金均汇回境内集团使用,则从经济实质看,境内集团才是实际的债务人、贷款服务接受方。同时,在担保履约情形下,在形式上也实现了资金的跨境支付,此时,应当认为在境内发生了贷款服务,从而境外债权人应缴纳6%的增值税。

  我们认为,该等以资金的最终实际使用方所在地判断应税行为发生地的观点与税法规定并不相符。我们理解,虽然在担保履约下,确实可能会由境内担保人向境外债权人支付了等额于利息金额的款项,但贷款服务实际上仅发生于境外债务人和债权人之间,也即,境外债权人并未直接将资金实际贷于境内主体,境内主体亦没有接受任何贷款服务,而仅仅是基于担保合同关系而代其境外SPV履行支付利息的债务,即便海外融资款汇回境内集团使用的,也应当认为属于集团内部关联公司之间的资金融通活动,境外债权人并没有在中国境内发生增值税应税行为。

  实践中还有观点基于“经济利益流入”理论认为,虽然海外债券发行通常在信托架构下,由境外银行作为受托人统一收取利息,再支付给实际的债券持有人,如果债券持有人当中存在中国境内主体的,则利息的最终经济利益将流入中国境内,应视为在中国境内发生增值税应税行为进而需要缴纳6%的增值税。我们认为,该等“经济利益流入”理论并非判断增值税纳税义务的法定依据,即便税务机关从该角度要求征税的,也应当有切实的证据予以佐证。

  需说明的是,根据《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》(财政部 国家税务总局公告2021年第28号)相关规定,[5]自2021年9月1日起,境外单位或个人向境内销售劳务、服务、无形资产应缴纳的增值税不作为城建税计税的依据,也不作为计征教育费附加和地方教育费附加的依据。换言之,无论税务机关最终认定是否需要代扣代缴增值税,均不涉及三项增值税附加税费的缴纳。

  综上,企业通过“内保外贷”在海外发行债券的,如果发生担保履约,由境内担保人对外支付利息并偿还本金的,可能被中国税务机关认为境外债权人取得了来源于中国境内的利息所得,境内主体在履行担保义务时需为其代扣代缴预提所得税,甚至还有可能被认为在中国境内发生了“贷款服务”的增值税应税行为,同时需要代扣代缴增值税。企业考虑通过“内保外贷”方式发行海外债券的,应将该等潜在的中国税费影响纳入其成本考量中,并在相关合同条款中明确税费承担及扣缴义务,以免未来与境外债权人发生争议。

  03、“破产程序”中担保履约的预提所得税辨析

  如上文所述,企业采取“内保外贷”主要是由于其境外主体资信水平或经济实力较低,因而其境内担保人的经济情况和资信水平往往是境外债权人的重点关注对象。所以除了债券发行人(即,债务人)本身发生无法正常履行债务等违约行为会触发担保履约事项外,多数情况下,境外债权人会要求在担保合同中明确,如境内担保人出现无法持续经营、进入破产重整程序、发生清算、注销等情形时,也应当作为触发担保履约事项的条件,债权人有权要求境内担保人根据合同约定履行其担保责任。

  1. 破产程序中主债权和利息债权混同

  企业法人被申请进入破产重整或清算程序(下称“破产程序”)的,主要是因为其不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力。[6]这意味着在破产程序中,所执行的重整计划或破产财产分配方案(下称“清偿方案”)往往只能清偿债权人的部分债权,而剩余部分债权将无法获得清偿。

  进入破产程序后,附利息的债权自破产申请受理时起停止计息,虽然债权人在申报债权时会分别申报已到期的主债权和利息债权,但两者在破产程序中一般同属于“担保债权”或“普通债权”,在债权表中合为一个总债权金额,不再区分主债权金额及利息债权金额。法院最终裁定确认的债权也以债权表中记载的债权金额为准。通常而言,清偿方案会设置一次性按比例现金清偿的方案,而具体清偿比例视破产企业实际情况而定,一般不会高于50%。

  此时可能引发的问题是,在前述“内保外贷”模式下,如果作为担保人的境内集团进入破产程序,境外债权人最终取得的一次性现金清偿款项总额不足以偿还本金金额的情况下,其是否还应当缴纳利息所得的预提所得税。

  我们认为,“一次性受偿的清偿方案”是依据我国破产法相关规定拟定的一种特殊清偿方案,对进入破产程序的企业与债权人之间原有债权债务关系进行终止的同时,形成新的“一次性现金清偿”的特殊债权债务关系,其目的在于终止并完全替代原有的债权债务关系,因而显著区别于原有债权的性质。这从管理人编制的债权表及法院最终裁定确认的清偿方案也能得到相同的结论。

  由于法院裁定一般不会确认“一次性清偿款项”中包含“利息”。因此,我们认为,应当基于客观事实,并根据税收法律规定,进一步就境外债权人可以取得的“一次性清偿款项”是否包含来源于中国境内的“利息所得”进行判断。

  2. 回归“所得税”与“预提所得税”的征税原理

  再次回到《企业所得税法》第三条规定:“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”根据税法的基本原理,企业所得税的本质属于“所得税”,其应仅对企业取得的“所得”征税,如果企业未取得任何“所得”的,则不应对其征收企业所得税。

  关于“所得”的定义,《企业所得税法实施条例》立法起草小组的官方释义明确,“利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。利息、租金和特许权使用费是企业借贷、出租和提供特许权的使用权而获得的收益,应当将负担或支付上述收益的企业或其机构、场所认定为所得来源地”。

  从企业所得税法的制度体系及上述具体规定可见,通常意义上的“所得”应认为是企业取得收入减去成本后的“净收益”或“净所得”的概念。对于提供贷款服务的债权人而言,其取得返还的借款本金当然不属于收益,取得的利息收入还应减去实际发生的成本费用后的净额,才是应纳税所得额。

  特别地,针对非居民企业取得的所得,一国税务机关的税收管辖权往往难以完整实现,存在成本核算、实际征管等实际困难,出于征管便利目的,各国通行的做法是通过源泉扣缴征收预提所得税。此时,“预提所得税”的征税对象为非居民企业直接取得的“应税收入”,一般不考虑刨除成本费用后的真实“所得”及盈利或亏损的情况,因而实质上对非居民企业所得税征税的范围相较于居民企业而言更宽,为实现平衡,非居民企业所适用的实际税率通常会低于法定税率。

  那么,在“内保外贷”中因破产程序发生担保履约的,需要进一步考虑如果境外债权人连借款本金都无法收回,是否还会被认为取得收入或所得,进而需要缴纳预提所得税。

  3. 未取得利息收入或所得的不应缴纳预提所得税

  我们认为,在破产程序中,如果债权人所申报的债权金额并未获得全部确认,实际上被管理人确认的金额本身就低于其所申报的债权金额,而且根据清偿方案,境外债权人可以获得一次性现金清偿的金额又仅为上述经确认债权金额中对应清偿比例部分。由此可见,这完全不同于正常借贷关系中的“还本付息”,债权中的应付本金尚且无法获得全额清偿,境外债权人反而遭受了大额的本金损失,连利息收入都尚未取得,更不用考虑其获得了任何扣除成本之后,可以认定为属于“收益”的“利息所得”。同时,清偿方案通常给予的是一次性清偿给付,这意味着,申报但未经确认的债权金额,以及虽然经确认但得不到清偿的部分债权,将因该等“一次性清偿款项”的支付而被视为“已结清”,债权人现在及未来不能就该等未实现债权对境内担保人主张任何权利,即没有且未来也不能从中国境内获得任何“利息收入”或属于“收益”的“利息所得”。

  即便基于预提所得税针对“利息收入”征税的原理,也应当建立在该等“利息收入”与借款本金可以明确区分的前提之上。如上文所述,在破产程序中,管理人编制或经法院裁定的债权表通常仅确认债权总额,而不会区分主债权和利息金额,从而难以确定利息预提所得税的计税依据。

  综上所述,如果破产程序中境外债权人取得的一次性清偿款项不足以清偿其本金金额,则理论上境外债权人并没有取得利息收入或所得,因而境内担保人不应就其取得清偿方案项下任何应付金额代扣代缴10%的预提所得税。但是,据实践观察,税务机关对此可能存在不同的观点,比如,税务机关可能关注“一次性清偿款项”金额的计算是否以含有利息的债权金额为基础,如计算基础包含利息,则倾向于征收预提所得税,而不论债权人是否获得本金全额清偿。建议涉及该等安排的纳税人结合清偿方案下债权清偿的具体情况,关注风险并审慎应对。

  结语

  随着中国“走出去”企业积极拓展海外市场,开展多种形式的对外投资合作,其资金需求也越来越大,因而近年来企业通过“内保外贷”形式进行海外融资的活动也逐渐成为热门。企业在进行海外融资时,也应当特别注意潜在的中国税务成本及相关合规义务,尤其是“内保外贷”形式下如果发生担保履约,实践中存在着预提所得税和增值税的潜在影响,应当在相关融资及担保条款设计时妥善考虑。特别是,在境内担保人发生破产重整或清算事项所触发的担保履约,境外债权人和境内担保人应根据债权获得清偿的实际情况充分评估是否存在利息收入或所得,进而正确履行纳税义务、保障合法权益。

  脚注:

  [1] 《关于发布〈跨境担保外汇管理规定〉的通知》(汇发〔2014〕29号)第二条。

  [2] 《企业所得税法》第三十七条规定:“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”《企业所得税法实施条例》第一百零四条规定:“企业所得税法第三十七条所称支付人,是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。” 《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)的二条规定:“企业所得税法实施条例第一百零四条规定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项,或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的,仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。”

  [3]《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条规定:“在境内销售服务、无形资产或者不动产,是指:(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”;附件1附文《销售服务、无形资产、不动产注释》规定“一、销售服务(五)金融服务,是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。贷款服务,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。”

  [4] 《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。”

  [5] 《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》(财政部 国家税务总局公告2021年第28号)第一条规定:“城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额(以下简称两税税额)为计税依据。依法实际缴纳的两税税额,是指纳税人依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定计算的应当缴纳的两税税额(不含因进口货物或境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的两税税额),加上增值税免抵税额,扣除直接减免的两税税额和期末留抵退税退还的增值税税额后的金额。”第二条规定:“教育费附加、地方教育附加计征依据与城市维护建设税计税依据一致,按本公告第一条规定执行。”

  [6] 《中华人民共和国企业破产法》第二条规定:“企业法人不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的,依照本法规定清理债务。企业法人有前款规定情形,或者有明显丧失清偿能力可能的,可以依照本法规定进行重整。”第七条第一款、第二款规定:“债务人有本法第二条规定的情形,可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。债务人不能清偿到期债务,债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。”

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