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增值税立法的若干问题:基于《中华人民共和国增值税法(草案)》的分析

税计划网站 税务资讯 2023-06-16 204 0

  2022年12月27日,《中华人民共和国增值税法(草案)》(以下简称《增值税法(草案)》)提请十三届全国人大常委会第三十八次会议首次审议,并于12月30日正式公布,向社会公开征求意见。在此之前,我国现行18个税种中已有12个税种制定了法律。随着《增值税法(草案)》的首次审议和公开征求意见,我国税收法定加快落实,税收立法再进一程。总结归纳《增值税法(草案)》的进步和缺憾,并提出相应的修改建议,对完善增值税立法、落实税收法定原则具有重要意义。

  一、《增值税法(草案)》的重大进步

  增值税立法是增值税改革的关键历史节点。在落实税收法定原则的背景下,增值税立法需要建立优良的税法制度,包括强化对纳税人抵扣权的保护、进一步简并税率和征收率以维护税收中性原则、调整因税法规定不合理而给纳税人造成的额外负担、对征税范围等税制要素的规定更加清晰明确等。在简化税率、优化增值税制度的背景下,增值税立法需要巩固前期税率减并、留抵退税的改革成果,同时参考国际经验并结合我国现状,进一步调整优化税制。本次公开征求意见的《增值税法(草案)》在四个方面取得了较大进步,对完善增值税制度具有重要意义。

  (一)视同销售规则回归立法本意

  增值税视同销售规则的立法目的主要有两点。一是反避税。以无偿赠与货物为例,若不作视同销售处理,市场主体可能采取互赠等价值货物的方式规避应税交易。二是防止抵扣链条断裂。仍以无偿赠与货物为例,若不作视同销售处理,赠与方不因赠与货物产生销项税,此时对赠与方的进项税处理有两种选择:(1)允许赠与方在其他销项税中抵扣赠与货物的进项税,将导致赠与方其他销售业务本应负担的增值税纳税义务降低,减损国家税收利益;(2)要求赠与方就赠与货物作进项税转出,将导致赠与方承担赠与货物在以前流转环节的全部增值税,而受赠方因无法确认进项税,在后续销售受赠货物时,承担了受赠货物在以前流转环节和本环节的全部增值税,即对货物在流转到赠与方之前的全部环节的增值额重复征税。无论是反避税还是防止抵扣链条断裂,视同销售规则的设置必须具有必要性,以实现上述目的为限,防止其被滥用成征税规则。现行《增值税暂行条例实施细则》中关于交付代销、代销、机构间移送等行为均作视同销售处理,超越了视同销售的本意,不当增加了纳税人义务。尤其是非包销的代销行为,代理方取得销售款项转付给委托方,完全可以适用代收代付款项免于计入销售额的规定,并不就销售款项确认应税收入。总体而言,对视同销售规则的调整回归了视同销售原则的立法本意,减少了因税法规定不合理给纳税人造成的额外负担。

  (二)简并征收率维护税收中性

  《增值税暂行条例》第十二条规定,小规模纳税人增值税征收率为3%,国务院另有规定的除外。同时,在其他规范性文件中,对销售不动产、出租不动产、劳务派遣服务及安全保护服务等应税交易规定了5%的征税率。《增值税法(草案)》第八条规定,“适用简易计税方法的增值税征收率为百分之三”,并未授权国务院作出例外规定。对征收率的简并一方面可以降低原适用5%征收率项目的税负;另一方面也实现了小规模纳税人征收率的统一,维护了增值税的税收中性原则。此外,目前对出租住房、销售自用的固定资产、二手车经销等应税交易规定了5%征收率减按1.5%、3%征收率减按2%、3%征收率减按0.5%等优惠征收率,这些情形均属于减免税优惠,并非其他档次的征收率,在增值税立法后仍可继续保留,支持相关行业、交易的发展。总体而言,简并征收率降低了小规模纳税人的间接税负担,维护了税收中性。

  (三)明确纳税人留抵退税权

  《增值税法(草案)》第十六条第一款规定,“当期进项税额大于当期销项税额的部分,可以结转下期继续抵扣或者予以退还”,将留抵退税调整为一种常态化机制。实施留抵退税的理论前提是解决进项税额的权利归属,对这一问题主要存在两种不同观点:一种观点认为,留抵税额是国家税收权益的组成,不能直接退还给纳税人;另一种观点认为,留抵税额是纳税人的权利范畴,应当允许纳税人处分。从征税原理而言,纳税人应当就货物、服务在本环节产生的增值额缴纳增值税,但纳税人承担的进项税额系货物、服务在以前全部环节产生的增值额所应缴纳的增值税,即“代为负担”以前环节全部纳税人的纳税义务,而与其自身的纳税义务无关。正因如此,进项税额代表了纳税人对国家的税收债权,这种债权当然也应当允许以退税的方式实现。此外,留抵退税本质上是将货物、服务流转至本环节前负担的全部增值税先退还给纳税人,待本环节发生应税交易时再就销售额全额征收增值税,纳税人取得留抵退税仅仅是获取了进项税额的时间价值。现实中,纳税人期末出现留抵税额往往是由于产品积压、前期基础建设投入高、政策变动等因素,当市场好转、产出稳定、政策运行平稳后,纳税人即可承担相应的纳税义务,前期退还的留抵税额最终还是会归属于国家。即便纳税人最终破产,在剩余财产处置和分配时,也会产生销项税额,且破产环节新增纳税义务属于破产费用和共益债务的范畴,可以即时受偿,国家税收利益不会受到严重影响。总体而言,留抵退税常态化降低了纳税人承担的间接税时间成本,增强了市场主体信心,体现了以人民为中心的发展思想。

  (四)不得抵扣项目更加合理

  增值税制度中关于不得抵扣进项税额的相关规定系对纳税人抵扣权的限制,这一限制应当主要基于三种情形:其一,未真实发生采购支出;其二,抵扣凭证不合法;其三,进项税额与纳税人生产经营行为无关。其中,前两种情形由其他条款规制,不得抵扣项目条款主要关涉第三种情形。有学者指出,对于进项税与生产经营相关性的判断,又可以进一步细分为三个步骤:第一,进项税是否与某一特定的销项交易相关联;第二,进项税是否与纳税人经济活动中的部分活动相关联;第三,进项税是否与纳税人的整体经济活动相关联。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第二十七条第一款第(六)项规定:“购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”的进项税额不得从销项税额中抵扣(其中,购进的旅客运输服务进项税不得抵扣的规定已于2019年废止)。这种“一刀切”式的立法主要考虑到购进这些服务很难与企业某一特定销项交易建立关联,而先入为主将其作为企业自身消费项目对待,但忽略了这些服务现实中可能与企业部分或整体经济活动相关联。例如,企业采购餐饮服务通常情况下系提供给员工就餐,构成企业自身消费项目,但对于酒店业等特殊行业,企业采购餐饮服务可能系用于向客人提供餐食,并将餐饮服务一并计入住宿服务当中核算,与企业整体经济活动相关联。《增值税法(草案)》将贷款服务从不得抵扣项目中剔除,并将不得抵扣的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务限制为“直接用于消费”的情形,更加符合企业经济活动的需要,也反映出立法者对“进项税相关性”的基本态度,即除最终消费者负担的进项税与生产经营无关外,货物、服务流通链条上的各类主体负担的进项税原则上都与生产经营相关。总体而言,这种立法选择一定程度上保障了纳税人进项抵扣权,减少了因税法规定不合理给纳税人造成的额外负担。

  二、对《增值税法(草案)》的修改建议

  尽管《增值税法(草案)》取得了上述进步,但仍存在纳税人抵扣权未得到充分保护、视同销售规则可能给纳税人造成额外负担、金融商品定义不明确导致实践中对征税范围可能存在争议、税率档次仍然偏多不利于税收中性、预缴制度不尽合理增加纳税人义务等不足。对此,我们提出如下修改建议。

  (一)强化对纳税人抵扣权的保障

  现行《增值税暂行条例》对进项抵扣的规定主要见于第八条、第十条,即采用“正面列举+反面列举”的立法模式,明确列举哪些进项税额可以抵扣、哪些进项税额不得抵扣。《增值税法(草案)》对进项抵扣的相关规定见于第十一条第二款、第十六条第二款和第十七条,相比之下,将“正面列举”的部分改为“正面概括”,即“纳税人应当凭法律、行政法规或者国务院税务主管部门规定的增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额”,对“反面列举”的部分糅合了《增值税暂行条例》和财税〔2016〕36号文件的相关规定,并进行了部分调整。然而,“正面概括”并不意味着《增值税法(草案)》放松了对抵扣凭证的监管,这种调整主要因为随着经济社会发展,很多票据被赋予了抵扣功能,如收费公路通行费增值税电子普通发票等,在增值税法中予以列举难以穷尽。“正面概括”意味着目前进项抵扣仍然采用“法律形式+经济实质”的双重规制模式,即经济实质上必须真实发生了采购行为,法律形式上必须取得合规抵扣凭证。

  从税法原理看,税收法律关系是一种债权债务关系,纳税义务意味着纳税人对国家负担税收债务,而抵扣权则意味着纳税人对国家享有税收债权,抵扣权和纳税义务在增值税法中同等重要。《增值税法(草案)》在保障国家征税权方面规定得非常充分,包括但不限于视同销售规则、不得抵扣规则、纳税义务发生时间方面的种种细化规定,但是在抵扣权方面则显得过于粗糙。首先,在总则中没有明确纳税人的抵扣权利,没有将抵扣权和纳税义务提升到同等地位;其次,对抵扣凭证的限制意味着即便发生了真实采购行为,也可能无权抵扣,而在实践中,货、票、款分离是很常见的现象,正常交易模式很可能不满足合规抵扣凭证的要求;最后,在抵扣权利发生时间方面,没有任何具体规定。

  基于此,本文建议对《增值税法(草案)》作出以下修改。第一,在总则中明确抵扣权是纳税人基本权利,纳税人采购货物、服务、无形资产、不动产的,即享有抵扣权。第二,对于取得不合规抵扣凭证的情形,允许纳税人予以补正,或通过其他材料佐证采购真实性并据以扣除。对此,有观点认为这将会助长虚开违法犯罪活动。但从虚开犯罪发展历史看,虚开犯罪在二十世纪九十年代的爆发,源于国家赋予了增值税专用发票抵扣功能。如果弱化抵扣凭证功能,减轻税收征管对抵扣凭证的依赖,虚开的风险将远远高于收益,反而会遏制虚开势头,也与“以票控税”向“以数治税”转变的政策导向契合。此外,对合规抵扣凭证的限制本质上系减轻税务机关责任,增加纳税人义务。例如,上游销售方未开具发票、未依法纳税,下游采购方从第三方购买发票抵扣的,因第三方发票构成虚开,下游采购方需作进项转出,即便上游销售方长期未被查处,也可通过限制下游抵扣权的方式保障国家税收利益。但事实上,增值税纳税义务源于销售行为而不是开票行为,国家税款损失是销售方逃税造成的,不是开票方代开行为更不是采购方抵扣行为导致的,代开和接受代开只是为了满足法律形式要求。提供合规抵扣凭证,属于纳税人的协力义务,纳税人不履行协力义务的,不能免除税务机关的调查职责,更不能因此要求纳税人承担不利后果,否则等同于将行政处理阶段的举证责任转嫁给纳税人,违背纳税人权利保护的基本原则。第三,在抵扣权利发生时间上,作出同等于纳税义务发生时间的规定,明确采购行为一经完成即可享有抵扣权。

  (二)视同销售情形以进项税作为销项税

  现行增值税制度中,视同销售规则在销项税额的确定上存在两大问题,《增值税法(草案)》没有就这两个问题作出规定。

  一是销售额可能难以确定。《增值税法(草案)》没有明确视同销售情形下销售额的确定方法。根据现行《增值税暂行条例实施细则》和财税〔2016〕36号文件的相关规定,销售额的确定主要以纳税人、其他纳税人最近时期同类货物平均销售价格及组成计税价格等为依据,但现实中,大量视同销售行为缺少可比价格,而组成计税价格成本利润率的规定过于陈旧、简单,导致这一规则难以适用或不尽合理。

  二是容易给企业增加税收负担。视同销售适用于无偿赠送、集体福利、个人消费等情形,在视同销售环节,货物、服务并没有实现增值。但如果按照视同销售的特殊规则确认销售额,可能出现销售额超过成本的现象,导致市场主体在未获取增值的情况下,还需要多承担纳税义务,超出了视同销售的立法目的。

  基于此,本文建议在视同销售情形下,直接以进项税额确定销项税额。这一方面可以避免增加企业税负,另一方面也可以实现增值税抵扣链条的延续。尽管如此调整不利于实现反避税目的,但反避税本身也应当由专门条款予以规定,不应赋予视同销售规则过多功能,且反避税不宜采取“宁枉勿纵”的态度,如无偿赠与货物的,原则上不应加重纳税人的纳税义务,只有确实发现纳税人以互赠方式避税的,才需要作出相应调整,否则将对经济活动产生不当扭曲。

  (三)明确金融商品的范围

  在2019年11月公开的《增值税法(征求意见稿)》中,将销售金融商品列为征税范围之一,赋予了金融商品独立地位。但本次征求意见的《增值税法(草案)》却将销售金融商品从征税范围剔除,预计仍将采取财税〔2016〕36号文件的做法,继续将销售金融商品作为提供金融服务。一方面,金融商品转让与货物、无形资产、不动产转让具有同一性,属于物权转移的范畴,列入金融服务中与其法律性质不符;另一方面,无论采取何种立法模式,随着金融市场的高速发展,对金融商品的范围都需要进一步明确。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)在关于销售服务、无形资产、不动产的注释中对金融商品的规定主要采取“正面列举+兜底”的立法模式,将金融商品定义为“外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品”,其他金融商品又包括“基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品”。这种“大而化之”的定义在税收执法中容易产生争议,也可能导致执法机关作出扩大解释,将不属于金融商品转让的行为也纳入征税范围,不当增加纳税人负担。

  目前,在其他部门法中尚未对金融商品作出法律定义,而在实践中对金融商品的定义也争论颇多,增值税法宜从征税原理角度,对金融商品作出独有定义。本文认为,金融商品应当包含两大特征:一是必须在金融市场中进行交易,对于金融市场以外借助一般民事法律行为即可实现交易的(如有限公司股权),不能纳入金融商品范畴;二是必须具有商品性,表现为其价格可以受市场环境、供需结构影响产生较大增值,对于价格主要以固定价值为基础浮动的(如应收账款债权),不能纳入金融商品范畴。

  基于此,本文建议对金融商品作出抽象性定义,明确其税法概念,同时考虑到实践中的具体情形,有必要参照《增值税法(草案)》第五条不属于“应税交易”的规定,对争议高发的、不属于金融商品转让范畴的行为加以明确。

  (四)进一步简并税率档次

  《增值税法(草案)》平移了一般纳税人13%、9%、6%、0四档基本税率,将小规模纳税人征收率简并为3%一档,共计保留五档税率。从国际增值税立法情况看,截至2022年6月,世界上152个国家(地区)中仅有13个国家的增值税税率档次超过四档,税率档次在二档到四档之间的有131个国家,占比高达86.18%,税率档次在二档到三档之间的有103个国家,占比也达到67.76%。相比之下,《增值税法(草案)》确定的税率档次仍然偏多。

  税收中性原则是增值税制度风靡世界的立足之本,对经济运行的最小干预、对纳税人的公平课税,是税收中性原则的基本要求,而保持税率统一,是税收中性原则的重要外在表现。现阶段,出于对服务业、出口企业等第三产业、小规模纳税人的倾向性调整,允许四档税率存在,符合国家宏观调控的目标。抛开《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)对于简并税率的影响,我国现行增值税税率结构主要源自营改增时期,当时的税率设计主要考虑两方面因素。其一,营改增后,原营业税应税项目的税负应当与营改增前基本持平,保障国家财政收入平稳过渡。其二,对部分行业考虑其性质作出区别规定:例如有形动产租赁,若其税率低于销售货物的税率,可能出现“以租代售”避税的情形;又如电信业,其进项税主要产生于前期基础设施建设投入,若电信业的税率低于销售不动产,将出现税率倒挂。但在优化税制结构的政策导向下,对相关行业增值税税率可以适当下调。此外,税率属于税制要素的内容,税率档次不宜过多,避免削弱税收中性。

  基于此,本文建议对增值税税率进一步简并,将销售服务、无形资产、不动产的税率统一,设置13%、6%、0三档税率及3%一档征收率。同时,在未来还要更多参考国际普遍做法,进一步将货物、服务税率统一,并对部分货物、服务实施低税率,低税率档次可与小规模纳税人征收率保持一致,将税率档次简并为标准税率、低税率、零税率三档。

  (五)取消增值税预缴制度

  现行增值税制度中,仅提供建筑服务等特殊情形适用增值税预缴制度。《增值税法(草案)》第二十九条规定“纳税人应当按照规定预缴增值税”,将预缴调整为普遍适用,有违增值税基本原理。“预缴—汇算清缴”是一种特殊的征管制度。以企业所得税为例,企业的各类收入、各项成本很难实现一对一归集核算,应纳税所得额必须基于一段期间的整体生产、经营情况予以确定,因此需要设置较长的计税期间,考虑到对国家税收利益的保障,需要引入预缴制度。增值税则不存在上述问题,取得收入即可正常核算销项税,增值税计税期间的设置主要是基于征管效率的考虑,而不影响增值税进销项税额实现一对一或多对一的对应关系。而且《增值税法(草案)》第二十八条规定的增值税计税期间分别为十日、十五日、一个月或者一个季度,相较于企业所得税、土地增值税等期间税仍然很短,没有预缴的必要。

  基于此,本文建议取消增值税预缴制度,避免纳税人有充足进项税抵扣的情形下仍需要先缴纳预缴税款、承担间接税时间成本的不合理现象,也防止出现纳税人先预缴税款,又申请退税的情形,有利于提高税收征管效率。


  作者:刘天永(北京华税律师事务所)        杨胜明(北京华税律师事务所)    (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2023年第5期。)

  欢迎按以下格式引用:刘天永,杨胜明.增值税立法的若干问题:基于《中华人民共和国增值税法(草案)》的分析[J].税务研究,2023(5):26-31.

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