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研发费用加计扣除专题(2023年4月)

税计划网站 税务资讯 2023-06-16 112 0

  为激励企业加大研发投入,更好地支持科技创新,税法允许企业的研究开发费用(简称研发费用)在税前加计扣除,并为此出台了一系列规范企业研发费用加计扣除的政策文件。

  本专题所称研发活动,是指企业为获得科学与技术新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动;所称研发支出是指企业在进行研究与开发的活动过程中所使用资产的折旧、消耗的原材料、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金等支出项目的总称。

  一、基本规定

  《企业所得税法》第三十条规定,企业的下列支出,可以在计算应纳税所得额时加计扣除:

  1.开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用;

  2.安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

  《企业所得税法实施条例》第九十五条规定,企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

  【提示】企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用,可视同三新研发费用进行税前加计扣除。创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发,数字动漫、游戏设计制作;房屋建筑工程设计(绿色建筑评价标准为三星)、风景园林工程专项设计;工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。

  二、加计扣除比例提高

  近年来,我国对研发费用加计扣除这一税收优惠政策不断完善。从2017年开始,将科技型中小企业研发费用加计扣除的比例提高至75%,从2018年开始,将这一加计扣除比例扩围至全部行业企业;从2021年开始,将制造业企业加计扣除的比例从75%提高至100%,从2022年开始,将这一比例扩围至科技型中小企业;2022年第四季度,将适用研发费用加计扣除比例75%的企业,也就是制造业企业、科技型中小企业之外的其他企业加计扣除比例全部提高至100%。而根据最新政策,自2023年1月1日起,将符合条件行业企业研发费用税前加计扣除比例由75%统一提高至100%,且作为制度性安排长期实施,没有执行时间限制。

  1.《财政部 国家税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2017〕34号)规定,科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2017年1月1日至2019年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

  2.《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2018〕99号)和《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(公告2021年第6号)规定,企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2018年1月1日至2023年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

  3.《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(公告2021年第13号)规定,制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2021年1月1日起,再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,自2021年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。

  4.《财政部 税务总局 科技部关于进一步提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的公告》(公告2022年第16号)规定,科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2022年1月1日起,再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,自2022年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。

  5.《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》(公告2022年第28号)规定,现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业,在2022年10月1日至2022年12月31日期间,税前加计扣除比例提高至100%。

  6.《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(公告2023年第7号)规定,企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2023年1月1日起,再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,自2023年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。

  【提示1】企业研发费用税前加计扣除比例由75%提高至100%的政策作为制度性安排长期实施,没有执行时间限制。除了财税〔2015〕119号文件第四条列举的六个行业外,其他行业企业的研发费用均可以加计100%扣除,不再限于制造业企业和科技型中小企业。

  【提示2】研发费用加计扣除政策未对无形资产形成的时间进行限定,因此,纳税人2022年之前研发活动形成的无形资产,从2023年开始可按无形资产成本的200%在税前摊销。

  【提示3】研发费用加计扣除政策的目的是为了鼓励企业自主研发,而高新技术企业的认定门槛很高,不能因为企业未被认定为高新技术企业,就不鼓励其自主研发,所以,无论是否为高新技术企业,企业符合条件的研发费用都可以加计扣除。

  三、允许加计扣除的研发费用

  (一)研发费用归集范围

  《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)第一条第(一)项规定,研发费用的具体范围包括:

  1.人员人工费用;

  2.直接投入费用;

  3.折旧费用;

  4.无形资产摊销;

  5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费;

  6.其他相关费用;

  7.财政部、国家税务总局规定的其他费用。

  《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(总局公告2017年第40号)对上述各项研发费用扣除项目包含的具体内容进行了详细规定。

  1.人员人工费用。指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用。

  (1)直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验,在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

  接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业,且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用,属于外聘研发人员的劳务费用。

  (2)工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

  (3)直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的,企业应对其人员活动情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

  【提示1】外聘研发人员(包括劳务派遣形式),无论是按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用(劳务费),还是直接支付给员工个人的费用(工资薪金、福利),均纳入加计扣除的研发费用范围。

  【提示2】有的企业特别是中小企业,从事研发活动的人员也会承担生产经营管理等职能。非专门从事研发活动的人员发生人工费用,属于从事研发活动的部分允许享受研发费用加计扣除优惠。

  【提示3】符合条件的对研发人员股权激励支出属于可加计扣除范围,但享受加计扣除的股权激励支出需要符合税务总局2012年第18号公告规定的条件。

  2.直接投入费用。指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

  (1)以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备,同时用于非研发活动的,企业应对其仪器设备使用情况做必要记录,并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

  (2)企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

  产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的,可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用,不足冲减的,结转以后年度继续冲减。

  【提示】企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。但材料费用实际发生和产品对外销售不在同一个纳税年度的,不必追溯到材料费用实际发生年度冲减研发费用。

  3.折旧费用。指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

  (1)用于研发活动的仪器、设备,同时用于非研发活动的,企业应对其仪器设备使用情况做必要记录,并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

  (2)企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除政策时,就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

  【提示】企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,可以同时享受研发费用税前加计扣除政策。加速折旧费用的归集方法为就税前允许扣除的折旧部分(税收折旧)计算加计扣除,既不是会计核算的折旧额,也不是按照会计、税收折旧额孰小原则确定加计扣除额。

  4.无形资产摊销费用。指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

  (1)用于研发活动的无形资产,同时用于非研发活动的,企业应对其无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

  (2)用于研发活动的无形资产,符合税法规定且选择缩短摊销年限的,在享受研发费用税前加计扣除政策时,就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

  【提示】无形资产缩短摊销年限的摊销费用归集方法,与固定资产加速折旧的归集方法保持一致,就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

  5.产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

  6.其他相关费用。指与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费,职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。

  其他相关费用采取限额加计扣除的方式,其费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

  需要注意的是,根据《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(总局公告2021年第28号)第三条规定,自2021年度开始,企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的,由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额,改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。企业按照以下公式计算“其他相关费用”的限额,其中资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算:

  全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五项费用之和÷(1-10%)×10%

  “人员人工等五项费用”是指上述“人员人工费用”“直接投入费用”“折旧费用”“无形资产摊销”和“新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费”。

  “其他相关费用”扣除规则是,当“其他相关费用”实际发生数小于限额时,按实际发生数计算税前加计扣除额;当“其他相关费用”实际发生数大于限额时,按限额计算税前加计扣除额。

  【提示】企业研发活动发生的支出,在会计核算上分为费用化研发支出和资本化研发支出两种。所谓“费用化研发支出”,指研发支出直接计入当期损益,在发生年度一次性税前扣除;而“资本化研发支出”,指相关研发支出计入无形资产的成本,待其研发成功后,从无形资产达到预定可供使用状态时起,通过分期摊销的方式跨年度扣除。

  如果企业研发费用同时涉及费用化支出和资本化支出,按照下列案例的步骤对形成无形资产的资本化中的“其他相关费用”进行剥离调整,进而对可加计扣除的“其他相关费用”分期摊销。

  比如,某公司2022年度有A和B两个研发项目。项目A人员人工等五项费用之和为800万元,“其他相关费用”为120万元,全部费用化;项目B人员人工等五项费用之和为1000万元,“其他相关费用”为180万元,全部资本化,该项目在2022年形成无形资产。对于本案例资本化中的“其他相关费用”可按照下列“四步法”进行剥离调整:

  第一步,按当年全部费用化项目和当年结束的资本化项目统一计算出当年全部项目“其他相关费用”限额。

  汇总计算两个项目的“其他相关费用”限额:(800+1000)÷(1-10%)×10%=200(万元)。

  第二步,按孰小原则,比较“其他相关费用”限额与其实际发生数的大小,确定可加计扣除的“其他相关费用”金额。

  A和B两个项目可加计扣除的“其他相关费用”限额为200万元,实际发生的“其他相关费用”为300万元(120+180),应按限额200万元加计扣除。

  第三步,用可加计扣除的“其他相关费用”金额除以全部项目实际发生的“其他相关费用”,得出可加计扣除比例。

  计算出全部项目可加计扣除的“其他相关费用”比例:200÷300=66.67%。

  第四步,用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的“其他相关费用”,得出单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”,与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

  计算B项目中资本化费用中可加计扣除的“其他相关费用”:180×66.67%=120(万元),超出的60万元(180-120)部分不允许加计扣除。

  经过上述四个步骤,计算出B项目资本化形成无形资产的研发费用中可加计扣除的“其他相关费用”后,B项目可加计扣除的研发费用总金额为1000+120=1120(万元)。而A项目可加计扣除的费用化研发费用为800+120×66.67%=880(万元),可在当期一次性加计扣除。

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