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重庆税务筹划公司 税务资讯7号公告间接转让规则的应用逻辑和计税方式探讨

7号公告间接转让规则的应用逻辑和计税方式探讨

税计划网站 税务资讯 2023-06-16 125 0

  相信很多律师在境外股权交易项目中,都被客户问到过:境外标的公司持有境内资产(例如中国子公司),转让境外标的公司股权是否需要在中国交税?经验比较丰富的交易方,可能会问得更具体:是否涉及7号公告下的间接转让问题,是否需要做备案,可能要交多少税款?

  本文旨在首先帮助理解7号公告间接转让规则的基本应用逻辑,同时,结合我们近期项目经验,对间接转让交易的计税方法做进一步的讨论和建议。本文一共包含如下部分:

  01 什么是间接转让规则
  02如何判断境外交易是否适用间接转让规则
  03什么是自愿信息报告
  04如何计算“归属于中国境内企业的转让所得”
  05计税基础衔接和延续问题
  06我们的建议

01 什么是间接转让规则?

  先简单说说为什么会有间接转让规则。我们来看两个例子。

  【例1】
  假设某非居民企业A公司,在中国境内无机构、场所,直接持有中国境内居民企业B公司全部股权。当A公司转让B公司股权时,根据中国企业所得税法有关来源地的规定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定,A公司应根据《企业所得税法》第三条第三款在中国缴纳10%的企业所得税。

  【例2】
  假设某非居民企业A公司,在中国境内无机构、场所,持有非居民企业T公司全部股权,T公司持有中国境内居民企业B公司全部股权。当A公司转让T公司股权时,若尊重T公司的法律组织形式和独立性,根据上述所得来源地规则,A公司转让T公司所得来源地不是中国,A公司无需就其转让T公司所得在中国缴纳企业所得税。


  对比【例1】与【例2】,假设境外T公司没有任何业务运营,如果仍尊重T公司的法律组织形式和独立性,A公司将很容易通过设立中间控股公司(T公司)来改变中国作为A公司取得股权转让所得的“实际”来源地国,导致中国的税源流失。

  因此,建立在698号文[1](已失效)的基础上,《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号,“7号公告”或“间接转让规则”)第一条第一款规定:“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国居民企业股权等财产,规避企业所得税纳税义务的,应按照企业所得税法第四十七条的规定,重新定性该间接转让交易,确认为直接转让中国居民企业股权等财产。”另根据第二条相关规定,非居民企业转让境外企业股权所得中,归属于在中国居民企业的权益性投资资产(不动产)的数额,应作为来源于中国境内的权益性投资资产(不动产)转让所得,按照《企业所得税法》第三条第三款规定征税。

  需要强调的是,7号公告第一条明确引用的上位法是《企业所得税法》第四十七条一般反避税规定。因而,间接转让规则本质上是一种反避税和特别纳税调整规则。同时,如第二条规定明确,间接转让规则调整非居民企业间接转让中国应税财产的所得来源地问题,属于中国税务机关属地管辖征税权。

02 如何判断境外交易是否适用间接转让规则?

  根据《企业所得税法》第四十七条的规定,“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”7号公告重点考察间接转让交易中境外股权和交易架构是否具有“合理商业目的”,简单应用逻辑可参考下图总结。
 


  ►首先,7号公告规定了两类安全港规则,满足安全港规则规定条件的境外股权交易,不适用间接转让规则(第五条),或将直接被认定为具有合理商业目的(第六条),进而无需在中国缴纳企业所得税;
  ►其次,与此相反,如果交易满足第四条规定的负面清单条件,则将直接被认定为不具有合理商业目的,从而需要在中国缴纳企业所得税;
  ►最后,若交易既不满足第五条或第六条规定,也不满足第四条规定,则需回到第三条规定的合理商业目的测试,按照列举的8项相关因素进行综合判断;一旦判定缺乏合理商业目的,则需要在中国缴纳企业所得税。

  需要注意的是,实践中,对交易合理商业目的进行考察,不一定受限于以上适用顺序。尤其在法规层面缺乏具体指导的情况下,常常需要将各条规定结合起来解读和适用。

  安全港规则1:不适用间接转让规则(第五条)

  7号公告第五条规定的第一类安全港规则(“安全港规则1”),主要包括适用协定免税待遇以及买卖上市公司股票两种情形:

  协定免税待遇。如果在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下,按照可适用的税收协定或安排的规定,该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税,基于协定优先的原则,中国税务机关不能对该交易征税。并且,如果直接持股结构本身可以适用协定免税待遇的,增加境外持股架构实际上“无税需避”,可推定具有合理商业目的。

  上市公司股票。境外上市架构中,被转让境外企业通常承担境外融资平台的作用,而非以“减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。我们认为,虽然第五条明确列举的情形是在公开市场买入并卖出股票,但在合理限度内应可以进行扩大解释。根据我们的实践观察,境外上市架构通常可被理解为具有合理商业目的。因此,“上市前取得公司股权,上市后卖出上市公司股票”以及“非公开市场买卖上市公司股票”等情形,均有可能适用本条安全港规则,或基于合理商业目的测试(第三条)被认定为具有合理商业目的。

  安全港规则2:应认定为具有合理商业目的(第六条)

  7号公告第六条规定的第二类安全港规则(“安全港规则2”),关注的是集团内部重组交易。该类交易通常以集团内部业务结构调整为背景和目的,交易前后最终受益人不发生变更(权益连续性),缺乏以避税方式转让应税财产的动机。但目前安全港规则2列举的情形较有限,适用条件较严格,实践中集团内部重组交易可能情形复杂,无法直接适用。我们认为,若能证明权益连续性,仍可争取参照适用安全港规则2或基于合理商业目的测试证明集团内部重组交易具有合理商业目的。

  负面清单:应直接认定为不具有合理商业目的(第四条)

  如果境外股权交易同时满足7号公告第四条规定的4项条件(“负面清单”),将被直接认定为不具有合理商业目的,从而应在中国缴纳10%的企业所得税。负面清单列举的4项条件,实际上是对合理商业目的测试列举的4项相关因素的具体应用。即在该4项相关因素同时满足负面清单规定的标准时,交易可直接被认定为不具有合理商业目的,而无需再对其他相关因素进行考量。但就这4项条件的判断标准,目前在法规层面缺乏具体指导(详见下文分析)。

  合理商业目的测试:结合实际情况综合分析(第三条)

  若交易既不适用安全港规则,又不符合负面清单规定情形,则需结合实际情况综合分析。7号公告第三条共列举8项相关因素(包括1项兜底)(“合理商业目的测试”)。然而,就各项相关因素的适用与判断标准,目前在法规层面尚无明确规定或具体指导,也是实践中容易产生争议的问题之一。

  例如,在标准确定方面,第三条第(一)项相关因素“境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产”如何定性和定量分析?“主要”是否可理解为超过50%,还是需达到或接近75%(负面清单标准)?中国应税财产价值(以及境外财产价值)根据账面价值,还是公允价值确认,公允价值是否可获得以及是否能可靠计量?等等。

  回归合理商业目的判断的原理,我们认为,若被转让境外企业在境外有一定期间跨度的实质性运营,且在境外有可观的盈利(而非主要来源于中国境内或与境内企业的关联交易收入),该境外股权架构不应“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”,理应被认定为具有合理商业目的。此外,如果境外企业存在亏损而且亏损金额较大,接近收入水平,也可以作为存在合理商业目的的证明;因为现实中,从商业上没有理由为了避税而制造同等金额的亏损。然而,若严格适用第三条规定,上述单纯的境外运营本身并不能直接排除7号公告的适用。税务机关可能参照第三条的8项相关因素逐一判断境外运营的规模和实际情况等(例如,在境外亏损情况下,境内资产占比可能超过100%),最终可能导致不合理也不利于纳税人的判断结果。

  就此类争议问题,我们认为,合理商业目的测试需要具体问题具体分析,但税收法定原则理应包含税收规则应当明确、确定、可预期、可执行之义。对各项相关因素的定性和定量问题,若不能规定具体、统一的标准,可通过指南的形式提供可参考或可选择的定义、计算方式和量化标准,以及适用场景举例。从而确保不同地方税务机关“同案同判”,保障税收公平和效率。否则,在缺乏适用标准和指引的情况下,不同地方的税务机关可能基于不同解读而做出不同判断。

  此外,基于税法的一般行政法的特征,在规则本身不明确的情况下,应当作有利于纳税人的解释。因而,就纳税人而言,可结合交易具体情况,对规则进行合理且有利于纳税人的解读

  需要说明的是,上述两个安全港规则的扩大解释、负面清单的适用、合理商业目的的判断,在实践中,交易对手方和主管税务机关均可能提出不同的理解,需要借助专业税务顾问进行分析说明,具体请见本文最后的建议部分。

03 什么是自愿信息报告?

  间接转让规则作为一种反避税规则,由税务机关依职权适用和征税。但间接转让交易均发生在境外,股权变化情况不直接反映在境内企业层面,除有限的公开信息外,中国税务机关几乎没有直接的信息来源可以确认境外是否发生了间接转让交易,或交易的具体内容。因而,间接转让规则在执行层面,存在严重信息不对称问题,依赖交易双方(以及境内企业)自愿进行信息报告(第九条)。在知晓一定信息的前提下,税务机关可依职权要求交易双方(以及筹划方、境内企业)提供相关资料(第十条)。

  为鼓励自愿信息报告,7号公告第八条第三款规定,交易买方(扣缴义务人)按时提交信息申报的,在买方未扣缴且卖方未申报纳税的情形下,可减轻或免除“未履行扣缴义务”相关责任。在这里需要提示一下,买方的扣缴义务不能通过合同约定形式转移。根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号,“37号公告”)第二条的规定,支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项,仍由委托人、指定人承担扣缴义务。

  根据我们的实践观察,间接转让规则在境外股权交易中受到越来越多的关注,尤其是买方为机构投资人时。对买方而言,除自愿信息报告激励外,如未来拟再次转让境外企业股权的,需要关注当前交易纳税情况对未来交易计税基础的影响,即通常所说的税基损失问题(详见下文05部分分析)。卖方作为纳税人,则通常关注税务合规和风险规避。此外,间接转让交易的主管税务机关可能为境内被间接转让企业的所得税主管税务机关,境内企业也会担心因间接转让交易存在的税务不合规问题,被主管税务机关关注,带来不必要的麻烦,或在未来上市等资本运作方面产生障碍,因此也存在推进信息报告或主动申报的意愿。

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