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房企土增税清算成本分摊方法选择不当税负增加千万

税计划网站 税务资讯 2023-06-16 136 0

  编者按:房地产开发企业进行土地增值税清算,将有关收入、成本、费用按要求在不同期间和不同项目间进行合理归集既是纳税人的一项重要义务,也是主管税务机关开展前期管理和清算审核重点关注的方面。由于不同分摊方法下,所计征的土地增值税税额存在差异,而土地成本构成企业加计扣除费用和开发费用计提基数的重要组成部分,能否选择正确的成本分摊方法将对企业税负产生重大影响。不过,由于国家层面尚未统一房地产开发项目的土地成本分摊方法,地方对于确定计算分摊方法具有自主性,各地税收政策的分散化、差异化导致纳税人难以理解相关政策和进行涉税操作,这使得税企在土地成本分摊方法的确定上争议颇多。

  成本分摊方法——从中央到地方

  在土地增值税清算口径下,成本构成一是取得土地使用权所支付的金额,包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用;二是房地产开发成本,包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用。由于房地产项目开发时间长,纳税人在进行土地增值税清算时,往往需要按照国家有关部门的审批划分清算单位,选择运用一定的分摊方法,按照开发项目中的不同清算对象对成本进行归集。

  (一)中央层面的规定

  根据《土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称“实施细则”)第九条的规定,“纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,其扣除项目金额的确定,可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按建筑面积计算分摊,也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”实施细则主要明确了土地成本分摊的占地面积法和建筑面积法,并授予税务机关对其他分摊方式进行确认的职权。但并未明确上述方法的具体计算口径,如占地面积法中“占地面积”系仅指建筑物的垂直投影面积,还是包括绿地、道路等附属设施所占面积;建筑面积法中“建筑面积”系指总建筑面积、地上建筑面积还是可售建筑面积。具体执行口径仍有待主管税务机关在充分考虑受益性、合理性等的基础上予以把握。

  按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(五项),“属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。”这一规定明确了按照可售建筑面积口径,对共同成本费用适用建筑面积法进行分摊。

  《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号)第二十一条第(五)项进一步指出,“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。”可见,土地增值税的清算扣除项目强调共同成本费用分摊的合理性,为巩固这一立法取向,规程还强调主管税务机关对土地成本进行清算审核时,应当重点关注是否按项目合理分摊。而何谓“合理”?各地税务机关存在不同的认识。

  (二)各省、市的规定

  按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)的授权,各省税务机关可依据该通知的规定并结合当地实际情况制定具体的清算管理办法。目前,已有多个省、市就本地土地增值税清算出台管理办法或规程,其中,关于扣除项目分摊方法的规定有所不同:

省/市 成本分摊方法 依据
北京市 (1)分期开发项目或者同时开发多个项目:合理的分配方法
①占地面积法
②建筑面积法
③直接成本法
④税务机关确认的其他合理方法
(2)多个清算单位共同发生:建筑面积法→占地面积法或税务机关确认的其他合理方法
(3)同一清算单位:建筑面积法
①直接成本法(提供证明材料)
②取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费:占地面积法(提供证明材料)
③部分转让国有土地使用权或在建工程:占地面积法或税务机关确认的其他合理方法
北京市地方税务局公告2016年第7号
天津市 ①分期开发:占地面积法
②同一期:建筑面积法
天津市地方税务局公告2016年第25号
江苏省 ①可直接归集:直接成本法
②不可直接归集:建筑面积法或税务机关认可的其他合理方法
苏地税规〔2015〕8号
四川省 (1)分期开发或同时开发多个房地产项目
①取得土地使用权所支付的金额:占地面积法
②其他共同发生的成本费用:建筑面积法
(2)同一清算单位内包含不同类型房地产:建筑面积法
国家税务总局四川省税务局公告2020年第13号
青岛市 (1)属于多个房地产开发项目:
①土地成本:占地面积法→建筑面积法
②其他费用:建筑面积法
(2)同一清算单位:
①土地成本:建筑面积法(地上)
②其他费用:建筑面积法(可售)
(符合条件的扣除项目可直接计入受益对象)
国家税务总局青岛市税务局公告2022年第6号
广州市 ①清算单位内:直接成本法→建筑面积法
②不同清算单位:直接成本法→占地面积法→建筑面积法
穗地税函〔2012〕198号
海南省 (1)能明确受益对象:直接成本法
(2)多个项目共同发生:
①取得土地使用权所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费:占地面积法→计容面积法
②其他成本费用:建筑面积法→计容面积法
(3)同一清算项目:建筑面积法
国家税务总局海南省税务局公告2021年第7号
重庆市 占地面积法或者建筑面积占比法 重庆市地方税务局公告2014年第9号
浙江省 (1)多个清算单位:
①取得土地使用权所支付的金额:占地面积法
②其他扣除项目:建筑面积法
(2)同一清算单位:建筑面积法
(若不同类型房地产开发产品中有排屋、别墅类型的,对清算单位取得土地使用权所支付的金额,可按照占地面积法进行分摊。)
浙江省地方税务局公告2014年第16号
福建省 建筑面积法(可售)或税务机关确认的其他合理方式 福建省税务局公告〔2018〕21号


  可见,各地在扣除项目分摊方法的确定方面总体按照是否属于同一项目、是否属于同一清算单位、以及属于何种类型的扣除项目的思路划分分摊方法,但在具体操作上又存在或详尽或简略,以及适用顺序上的区别。

  土地成本分摊错误的涉税风险

  对房地产开发企业而言,扣除项目在不同项目、不同清算单位、不同房地产类型间如何分摊,是土地增值税清算的重要内容。常见的成本分摊方法包括建筑面积法、占地面积法、直接成本法、层高系数法、预算造价法,实践中,税务机关确认的其他合理方法也可以适用于扣除项目分摊。正因土地增值税计税依据中收入和扣除项目的认定非常复杂,而分摊方法适用错误,将严重影响纳税人对成本、费用的归集、分配,引发涉税风险。

  (一)不同分摊方法下税负水平存在显著差异

  案例一:2007年,T公司W一期项目批准立项。至2013年6月,W一期项目均进行了竣工验收备案。2015年底开发项目已全部销售完毕,T公司申请对W一期项目进行土地增值税清算。2019年7月5日,E市税务局作出《清算审核通知书》,将T公司采取实物补偿方式的拆迁补偿费在普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三种产品类型中按建筑面积法分摊,认定T公司应缴纳土地增值税5910205.41元。已预缴土地增值税9675044.88元,应退3764839.47元。

  双方争议焦点:T公司认为,税法强调成本费用归集应当适用“合理”的方法,应由企业自主选择,其还建收入及还建成本清晰明确,应当按照“三分法”在不同房地产类型间采用分别归集的方法,并不限于建筑面积法,E市税务局认为应缴土地增值税5910205.41元错误,根据中大房地产的报告,该项目应缴土地增值税897214.4元,已预缴土地增值税9675044.88元,应退8777830.48元。而E市税务局认为,T公司以实物补偿方式列支的拆迁补偿费的受益对象为该清算项目的所有开发产品,无法合理、准确按照“三分法”分别归集,遂统一按建筑面积法在三类开发产品中分摊。

  法院认为:根据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条的规定,“纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,其扣除项目金额的确定,可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按建筑面积计算分摊,也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”据此,如何对案涉拆迁补偿费进行分摊计税,决定权在税务机关而非房地产开发企业。税务机关认为“T公司对拆迁补偿费部分采用建筑面积法进行分摊,部分采用专属成本法归集”的核算方法不当,有权不予采信。

  一方面,扣除项目性质的判定影响税负。由于土地增值税计算中增值额的确定需要用收入减去成本、费用等法定扣除项目,相比而言,除视同销售等特殊情形外,收入确认较为简单,但对成本、费用的确认,须明确其性质,判定是否属于可以加计扣除的范围等,从而将进一步影响应纳税额的计算。

  另一方面,分摊方法的适用有条件限制。对成本、费用在不同清算单位、不同类型房地产之间进行归集、分配还要考虑相应分摊方法的适用条件。以专属成本法为例,这一分摊方法的适用要求成本费用的发生具有明确的指向性和唯一性,如拆迁补偿费仅针对被拆迁房屋下的土地,不包括新建房屋;而专属于某一业态(区分普通住宅、非普通住宅和其他开发产品)的成本仅使该业态受益,而与其他业态无关。若一项成本费用不满足企业所选择分摊方法的适用条件,按照其他分摊方法进行归集或分摊的,可能引起土地增值税税额的变动,影响纳税人的税负水平。

  (二)成本分摊方法不当,补缴土地增值税和滞纳金

  案例二:2012年1月6日,H市税务局受理C公司土地增值税清算申报。

  2014年7月10日,H市税务局向C公司作出《土地增值税清算核实意见书》,经初核你调减取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本合计154818802.7元。

  2014年12月19日,H市税务局向C公司作出《土地增值税清算税款缴纳通知书》,确认C公司所开发的F项目应缴土地增值税33153296.61元,已缴土地增值税9077255.18元,应补缴土地增值税24976041.43元。

  C公司不服,经省税务局对该通知书予以维持,遂引起讼争。

  一审法院认为,H市税务局采用“可售面积百分比法”的计算方法,对涉案项目进行土地增值税进行清算,该计算方式显属错误,撤销了其作出的税款缴纳通知书。

  H市税务局不服一审判决,提起上诉称,关于“普通住房与非普通住房分摊成本的问题”,C公司分别提出售价比例分摊法、层高系数建筑面积分摊法、“普通住房与非普通住房平均售价比进行成本分摊”等为“合理的分配方法”,一审法院仅指出其成本分摊方法显著错误,并未明确何为正确的计算方法。

  经审查,二审法院认为,适用《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》,在全省土地增值税清算中统一采用“可售面积百分比法”既有据可依,又保证了依法征税的标准统一,一审判决以涉案项目属单一开发项目为由认定市税务局的普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算方法“显属错误”,于法无据。遂撤销一审判决,并驳回C公司的诉讼请求。

  由于土地成本是房地产企业加计扣除费用和开发费用计提基数的重要组成部分,在不同的分摊方法下,土地增值税税额存在明显差异。为了体现收入与成本配比原则,不同性质的成本构成,应当适用不同的分摊方法。并且,根据《土地增值税清算管理规程》第五条、第二十一条的规定,主管税务机关负有对纳税人审核扣除项目金额中所归集的各项成本和费用是否为在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的,以及纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,是否按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。纳税人选择适用成本分摊方法,应当取得主管税务机关的认可。实践中,符合分配分摊规定的成本才能扣除。房地产开发土地面积、建筑面积和可售面积必须与权属证、房产证、预售证、房屋测绘所测量数据、销售记录、销售合同、有关主管部门的文件等载明的面积数据一致,并确定各项扣除项目的分摊标准。对于一些特殊成本的分摊,例如车库的成本的分摊,还有特别的规定。房地产开发企业扣除项目分配或者分摊不合规定,会被认定为不得扣除或者扣除错误,极易被税务机关以其他分摊方法调整。不但需要补缴税款及滞纳金,视情况还可能被认定为偷税,而予以处理处罚。

  房企如何选择扣除项目分摊方法

  (一)关注分摊方法的地方性差异

  在房地产开发项目中,土地成本占比较高,将土地成本在不同项目、不同类型房地产间正确分摊对于房企而言至关重要。纵观土地增值税规则,中央层面的规定仅列明可选择的分摊方法以及应遵循的受益性原则,对于各项方法适用的条件、情形等未做限制。因此,各地税务机关立足当地特点所作出的规定五花八门,各有其特殊性。为了防范成本分摊不当引发的税务风险,纳税人应当着重关注当地税务机关对土地增值税清算中成本费用的范围、受益对象的认定以及分摊方法的选择等规定。

  (二)据实申报扣除项目,正确履行纳税义务

  根据国税发〔2006〕187号、国税发〔2009〕91号等现行有效的税收政策,土地增值税以开发项目为清算单位,不同清算单位发生的成本费用不得相互抵减,属于多个清算单位共同发生的成本费用,应当在各个清算单位之间按照一定方法进行合理分配或分摊。这就要求企业核算扣除项目,不仅应当留存、提供合法有效的扣除凭证,准确划分清算单位,对于在允许就成本分摊方法进行选择的省、市开展房地产开发建设业务的企业,还应当重视成本分摊方法的选择,确保扣除项目的真实性、准确性,正确履行纳税义务,避免采取借口账簿不完整要求税收核定征收、混淆扩大公共配套设施的范围等行为来达到节税目的。

  (三)强化与税务机关沟通的有效性

  如前所述,部分省市对于成本分摊方法的适用未进行严格的条件、顺序限制,这意味着只要能够充分说明所适用分摊方法能够对成本、费用进行合理分配,且该方法能够获得税务机关的认可,则房企将在一定程度上具有对成本分摊方法的选择权。因此,纳税人一方面应当立足房地产开发成本项目的特点,遵循受益原则、配比原则、一致性原则,按照资源耗费方式确定合理的分摊方法。另一方面,在土地增值税清算环节,纳税人应当配合税务机关清算审核,积极与税务机关就扣除项目的真实性、归集的准确性以及法律法规等的适用性问题进行沟通协商,争取适用有利于企业的分摊方法。

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