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房地产企业销售旧房的税法适用

税计划网站 税务资讯 2023-06-16 146 0

  我们国家因为房地产企业可以销售期房的规定,制定了相应的税收法规政策与之匹配,以解决财政收入平稳运行之目的,主要体现在增值税及企业所得税方面。增值税方面主要是国家税务总局公告2016年第18号文即《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的规定,企业所得税方面主要是国税发[2009]31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定。

  一、增值税的规定

  非房地产企业转让不动产适用税务总局公告2016年第14号文即《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的规定。总局2016年第14号公告是一般法,2016年第18号公告是特别法。房地产开发企业销售自行开发的房地产项目,适用2016年第18号公告的规定,有两个条件:一是限定主体为房地产开发企业,非房地产企业只能适用总局公告2016年第14号文,二是即使是房地产开发企业,也必须是自行开发的房地产项目。二者俱备,才能适用2016年第18号公告。

  总局2016年第18号公告与2016年第14号公告主要区别是:一、因为中国预售房制度的存在,房地产开发企业销售自行开发的房地产项目在收到预收款时要预缴增值税,而非房地产企业转让不动产收到的预收款不必预缴增值税。非房地企业转让不动产只有在增值税纳税义务发生时,才在不动产所在地预缴增值税,在机构所在地申报。若不动产所在地与机构所在地在同一地,直接在机构所在地申报即可。二、房地产开发企业销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法的可以差额征税,土地出让金是销售收入的抵减项,而非房地产企业转让不动产及房地产开发企业销售购入的房地产项目增值税不能差额征税。

  税屋提示——
  简易办法转让不动产适用差额征税:
  1.一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。
  2.小规模纳税人销售其取得(不含自建)的不动产(不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产),应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额。
  3.其他个人销售其取得(不含自建)的不动产(不含其购买的住房),应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率向不动产所在地的主管税务机关申报缴纳增值税(国家税务总局公告2016年第14号)。

  在实务中遇到了一个真实的案例:一个无房地产开发资质的建筑企业拿了一块地,作为自营工程开发建设了一个幼儿园,以1亿元的价格卖给政府。该建筑企业能否适用总局2016年18号公告的规定,计提销项税时以收入抵减土地出让金后差额计提?若按2016年18号公告的规定,该建筑企业无房地产开发资质,并非房地产开发企业,不能差额计提销项税。实务中该建筑企业也没有差额计提销项税,但该建筑企业确实从事了房地产开发业务,2016年18号公告关于增值税差额征税的规定,本质上不是对特定主体的规定,而是对任意主体从事房地产开发业务的特定行为的规定,所以根据实质课税原则与税收公平原则,该建筑企业是否可以适用公告2016年第18号关于增值税差额征税的规定?

  再进一步举例分析。若一个房地产开发企业自行开发的房地产项目作为办公楼直接销售,当然适用2016年18号公告关于增值税差额征税的规定,但若该房地产开发企业自行开发的房地产项目作为办公楼自用,比如自用了3年后销售。那么按2016年18号公告的规定,一是主体为房地产开发企业,二是自行开发的房地产项目,可以差额征税。而一个非房地产企业自建的办公楼直接转让或用了一段时间后转让均不能差额征税,是否有违税收公平的原则?若如此,非房地企业无论是否从事房地产开发业务,在经营范围中都前瞻性地加上房地产开发与销售,留待今后若有不动产转让行为可以适用增值税差额征税的规定,岂不儿戏?所以,若给2016年18号公告打一个补丁,不限主体,只要从事的是房地产开发业务的特定行为,同时像土增税的规定一样区分新建房与旧房,只有销售自行开发的新建房才能差额征收增值税,销售旧房只能适用2016年第14号文的一般规定,才能弥补此漏洞。

  二、企业所得税方面

  企业所得税收入的确认除另有规定外,应遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。根据国税函〔2008〕875号文《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》的规定,非房地产企业销售包括不动产在内的商品收入确认的条件是所有权转移(或与所有权有关的风险、报酬转移),这是一般规定。所以非房地产企业转让不动产收到预收款时不确认收入,只有在交付房屋时才应确认收入。

  房地产开发企业则有不同。因为中国预售房制度的存在,房地产开发企业预售房屋适用国税发[2009]31号文即《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定。国税发[2009]31号文明确:房地产企业收到预售款时应确认为销售收入,国税发[2009]31号文实质上针对房地产企业收入的确认采用了收付实现制。需要说明的是,国税发[2009]31号规定的收付实现制与权责发生制并不矛盾。在预售阶段,采用收付实现制,若房屋已完工,在销售现房阶段,房屋交付时未收到房款的,因与所有权有关的风险、报酬已转移,此时仍应根据权责发生制原则确认收入。

  仍以上例为例。若一个房地产开发企业自行开发的房地产项目作为办公楼自用,自用了3年后销售。该房地产企业是应根据国税发(2009)31号文的规定在收到预售款时确认为销售收入,还是应根据一般规定,在所有权转移(或与所有权有关的风险、报酬转移)时确认为企业所得税的收入?笔者认为房地产企业销售旧房应适用一般规定,在所有权转移(或与所有权有关的风险、报酬转移)时才确认为企业所得税的收入。

  作者单位:河南正平税务师事务所(普通合伙)

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